人力资源，是指由企业董事、监事、高级管理人员和全体员工组成的整体团队的总称。人力资源是影响企业内部环境的关键因素，它所包括的雇佣、培训、评价、考核、晋升、奖惩等业务向员工传达着有关诚信、道德行为和胜任能力的期望水平方面的信息，这些业务都与企业员工密切相关，而员工正是企业中执行内部控制的主体。
　　一个良好的人力资源，能够有效地促进内部控制在企业中的顺利实施，并保证其实施的质量。企业应当制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。
　　随着知识经济时代的到来，人力资本在经济发展中的作用越来越突出，企业人力资源管理也面临新的挑战和风险。企业至少应当关注人力资源管理的下列风险：
　　（1）人力资源缺乏、结构不合理，可能导致企业发展战略难以实现。如：人力资源需求计划不合理，岗位职责安排不科学，可能会导致企业无法获得经营管理所需员工。
　　（2）人力资源激励约束制度不合理、优胜劣汰机制不完善，可能导致关键人才流失或经营效率低下。
　　企业在建立与实施人力资源政策内部控制中，应当至少强化对下列关键方面或者关键环节的控制，以有效的防范上述风险：
　　（1）岗位职责和任职要求应当明确规范，人力资源需求计划应当科学合理；
　　（2）招聘及离职程序应当规范，人员聘用应当引入竞争机制，培训工作应当能够提高员工道德素养和专业胜任能力；
　　（3）人力资源考核制度应当科学合理，应当能够引导员工实现企业目标；
　　（4）薪酬制度应当能保持和吸引优秀人才，并符合国家有关法律法规的要求，薪酬发放标准和程序应当规范。

　　一、人力资源的规划与实施企业应当根据发展战略，结合人力资源现状和未来需求预测，制定人力资源总体规划，优化企业人力资源整体布局，确保人力资源供给和需求达到动态平衡，实现人力资源合理配置。
　　企业应当建立岗位说明制度，明确所有岗位的主要职责、资历、经验要求等，并定期组织内部各单位、各部门对工作岗位进行分析，确保各岗位配备胜任的人员，避免因人设岗。
　　企业应当建立良好的人力资源政策反映渠道，确保有关人力资源政策的建议得以传递和落实，保证人力资源运用效率的提高和人员任用的公平合理。
　　企业应当根据人力资源需求计划，采取外部招聘、内部选拔或委托第三方招聘等方式，对关键岗位和紧缺人才进行选拔。
　　企业招聘人员应当特别关注招聘对象的职业道德。对于会计、出纳、信息系统操作等易发生舞弊行为的岗位以及中、高级管理人员的招聘，企业应当专门审核招聘对象是否有违法犯罪、行政处罚、商业欺诈等前科；关注招聘对象的专业胜任能力。

　　二、人力资源的激励、约束与退出
　　（一）企业应当设置科学的业绩考核指标体系，对高级管理人员和中层以下员工的业绩进行考核与评价，以此作为确定员工薪酬、晋升、降级、辞退等的重要依据，切实做到严格考核，有奖有惩，强化对整体团队的激励与约束。
　　考核即为按照一定标准，采用科学的方法，检查和评定企业员工对职务所规定的职责的履行程度，以确定其工作成绩的一种有效管理的方法。简言之，它是指主管或相关人员对员工的工作系统的评价。考核是人力资源管理中的一项主要的控制手段。员工在完成其工作职责和任务后，可以通过考核结果的即时反馈，了解到自己的工作状况，包括成绩有哪些，哪些地方还存在不足，有待改进。考核的过程不仅可以促使员工改善现有的工作，还可以在考核的过程中提高自身的专业素质。
　　 考核内容一般应该涵盖员工的个人素质、工作态度、专业知识、工作能力、工作成果等。企业应当对试用期满的新聘人员的工作表现进行综合性考核，以作为其转正定级的依据。
　　企业对正式人员的考核可以分为年终考核和专项考核。年终考核是指企业于每年年初，对员工上一年度的工作情况进行全面综合的评价。年终考核可以具体分解到季度和月度考核。专项考核是指企业就某一具体项目对所属员工的品德、学识、能力、经验、工作业绩、项目质量等进行考核。年终考核和专项考核的结果应当作为员工薪酬水平以及职务晋升、评优、降级、调岗等的依据。
　　企业应建立顺畅的考核沟通渠道，及时与员工就考核结果进行充分沟通，并为员工职业发展提供咨询和指导。企业应当建立正式的人力资源考核记录制度，确保考核记录完整保存。
　　（二）企业应当制定与业绩考核挂钩的薪酬制度，切实做到薪酬安排与员工贡献相协调，体现效率优先，兼顾公平。
　　2.激励是控制员工素质一个重要方面，可以激发员工内在的工作动力，激发他们努力工作，更好地去实现企业既定的目标和任务，更好地履行其工作职责。激励的方式有物质激励和精神激励。物质激励在企业的应用方式主要有增加薪酬、颁发奖品、奖金以及休假、疗养、旅游等福利待遇。精神激励的形式多样化，大到让员工参与企业管理，小到对员工嘘寒问暖，具体方式有榜样激励、目标激励、文化激励和参与激励等多种形式。激励方式在实施时要根据具体情况采取不同的激励方式，才可以达到最合适的效果。
　　有条件的企业可以实行年金、股权激励等福利与激励计划。
　　企业应当根据有关法律法规、国家统一的会计准则制度的规定，准确确认、计量并发放员工薪酬，并对薪酬发放的真实性、合规性和准确性进行严格的审核，以防虚报冒领等行为。在发放薪酬的同时，企业应当向员工提供薪酬清单，供员工核对确认。
　　企业应当制定薪酬制度评价机制，及时对薪酬制度的合理性及其执行效果进行评价，并根据评价结果修订完善。
　　（四）企业员工退出（辞职、辞退、退休等），应当符合国家有关法律法规的规定，退出的条件和程序应当予以明确。企业应当根据绩效考核的结果，对不能胜任岗位要求的员工实施转岗培训；仍不能满足岗位职责要求的，应当按照规定的权限和程序予以辞退。董事、经理及其他高级管理人员的离职应当进行离任审计。
　　企业应当定期对年度人力资源计划执行情况进行评估，查找人力资源管理中存在的主要缺陷和不足，采取有效措施，及时加以改进，确保企业整体团队充满生机和活力。

　　三、人力资源的信息披露
　　企业应当依法披露报告期末在职员工数量、专业构成、教育程度等信息，以适当的形式披露人力资源政策可能存在的重大风险因素及其应对措施。

　　【案例2.17－3】摩托罗拉员工激励案例
　　在摩托罗拉，薪水的标准从职位入手，但同一个职位可能会有差距是因为他们的工作业绩不同。有些特殊职位的人，可能要从国外招聘，薪水同国际市场挂钩。摩托罗拉的工资水平在市场中处于中间档次。
　　摩托罗拉的薪水大部分是基本工资，占的百分比很大，另外还有年终奖金。
　　摩托罗拉意识到固定工资存在缺陷，2000年摩托罗拉的工资结构发生变化，增加一些可变动的工资，并将以前每年一次的奖金改为季度发放。以前奖金与全球市场挂钩，2000年以一个国家单元的业绩为奖金考核依据。
　　如果员工对自己的薪酬不满，向人力资源部提出来，摩托罗拉会进行市场调查，如果真的比市场平均水平低，摩托罗拉会普调工资。成都的员工曾经反映说工资低，人力资源部就通过调查市场，发现情况的确如此，然后给员工调工资。
　　在摩托罗拉刚刚开始工作时，学历上的差别会在工资中体现出来，例如研究生和本科生会有差别。工作后，本科生工资比研究生高是非常有可能的。随着时间的推移，老员工可能经过几年涨工资，基数变得很大，那么应届毕业生的涨幅就会比老员工高。对有创造性的人摩托罗拉会破格调级。
　　【案例分析】
　　摩托罗拉原来是采用的固定工资的制度，这样很大程度上抑制了员工的积极性，员工多付出得到的并不会更多，少付出也不会因此减少收入，长期以来，工作效率低下，创新意识缺乏。摩托罗拉意识到这种情况，采取了更加灵活的薪金制度，调动了员工的积极性，做到薪酬安排与员工贡献相协调，劳有所获，多劳多得。短期上，满足了员工生存的需要；长期上，满足了员工的发展需要。
　　有的企业为了让薪酬更加合理，更加能反映员工的工作业绩，不惜将薪酬结构和薪酬体系制定得非常复杂和繁琐（并且还有继续复杂下去的趋势）。这是不可取的，实际上，过于复杂的薪酬管理与过于简单的薪酬管理一样会降低薪酬的激励作用。

信息系统，是指企业利用计算机和通信技术，对内部控制进行集成、转化和提升，形成由人员、硬件、软件、信息、运行规程等组成的管理平台。
　　1.企业利用信息系统实施内部控制，至少应当关注下列风险：
　　（1）缺乏信息系统建设整体规划或规划不当，可能导致重复建设，形成信息孤岛，影响企业发展目标的实现；
　　（2）开发不合理或不符合内部控制要求，可能导致无法利用信息系统实施有效控制；
　　（3）授权管理不当，可能导致非法操作和舞弊；
　　（4）安全维护措施不当，可能导致信息泄漏或毁损，系统无法正常运行。
　　2.企业在建立与实施信息系统内部控制中，至少应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制：
　　（1）职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理，重大信息系统开发与使用事项应履行审批程序；
　　（2）信息系统开发、变更和维护流程应当清晰合理；
　　（3）应当建立访问安全制度，操作权限、信息使用、信息管理应当有明确规定；
　　（4）硬件管理事项和审批程序应当科学合理；
　　（5）会计信息系统流程应当规范，会计信息系统操作管理、硬件、软件和数据管理、会计信息化档案管理应当完善。

　　现代企业内部控制系统作为系统化的信息集成系统，其建立和实施应按照信息系统的专业化方法来进行。同时，应确保系统的安全和稳定，以保证企业内部控制系统的有效运行，实现企业内部控制的目标。
　　企业内部控制系统的实质是企业经营和业务的信息反馈控制过程。要使企业内部控制的信息系统有效，其前提是系统传递的信息必须具有精确完整、经济可靠、灵活及时、简单安全及可验证、可访问等特性。从这个意义上说，企业的内部控制系统，其实质就是一个信息系统，是一个搜集、储存，按照特定的规则和方式加工处理有关资料，并通过反馈机制对资料的获取及处理过程加以修正，再获得满足特定目的的信息的过程。
　　企业建立与实施内部控制，应当利用现代管理手段，开发信息系统，优化管理流程，减少人为操纵因素，指定专门机构对信息系统建设实施归口管理，可以委托专业服务机构从事信息系统的开发、运行与维护等工作。企业负责人对信息系统建设负责。

　　一、岗位分工与授权审批
　　（一）企业应当建立计算机信息系统岗位责任制。计算机信息系统岗位一般包括：
　　1.系统分析：分析用户的信息需求，并据此制定设计或修改程序的方案；
　　2.编程：编写计算机程序来执行系统分析岗位的设计或修改方案；
　　3.测试：设计测试方案，对计算机程序是否满足设计或修改方案进行测试，通过反馈给编程岗位以修改程序并最终满足方案；
　　4.程序管理：负责保障并监控应用程序正常运行；
　　5.数据库管理：对信息系统中的数据进行存储、处理、管理，维护组织数据资源；
　　6.数据控制：负责维护计算机路径代码的注册，确保原始数据经过正确授权，监控信息系统工作流程，协调输入和输出，将输入的错误数据反馈到输入部门并跟踪监控其纠正过程，将输出信息分发给经过授权的用户；
　　7.终端操作：终端用户负责记录交易内容，授权处理数据，并利用系统输出的结果。
　　系统开发和变更过程中不相容岗位（或职责）一般应包括：开发（或变更）立项、审批、编程、测试；系统访问过程中不相容岗位（或职责）一般应包括：申请、审批、操作、监控，即这几个职位中是不能够由同一人兼任的。
　　（二）企业计算机信息系统战略规划、重要信息系统政策等重大事项应当经由董事会（或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构）审批通过后，方可实施。
　　信息系统战略规划应当与企业业务目标保持一致。信息系统使用部门应该参与信息系统战略规划、重要信息系统政策等的制定。
　　（三）企业可以指定专门部门（或岗位，下称归口管理部门）对计算机信息系统实施归口管理，负责信息系统开发、变更、运行、维护等工作。

　　二、信息系统开发、变更、运行与维护控制
　　（一）信息系统的开发控制
　　企业信息系统归口管理部门应当根据信息系统建设整体规划，提出信息系统项目建设方案，按规定的权限和程序审批后实施。
　　企业开发信息系统，应当明确提出开发需求和关键控制点，采取多种方式与开发单位进行充分沟通，为系统开发奠定良好基础。企业应当加强信息系统开发全过程的跟踪管理。
　　制定科学的上线计划和新旧系统转换方案，考虑应急预案，确保新旧系统顺利切换和平稳衔接。
　　计算机信息系统开发包括自行设计、外购调试和外包合作开发。
　　1.企业计算机信息系统开发应当遵循以下原则：
　　（1）因地制宜原则：企业应当根据行业特点、企业规模、管理理念、组织结构、核算方法等因素设计适合本单位的计算机信息系统。
　　（2）成本效益原则：计算机信息系统的建设应当能起到降低成本、纠正偏差的作用，根据成本效益原则，企业可以选择对重要领域中关键因素进行信息系统改造。
　　（3）理念与技术并重原则：计算机信息系统建设应当将信息系统技术与信息系统管理理念整合，企业应当倡导全体员工积极参与信息系统建设，正确理解和使用信息系统，提高信息系统运作效率。
　　2.信息系统开发必须经过正式授权。具体程序包括:用户部门提出需求；归口管理部门审核；企业负责人授权批准；系统分析人员设计方案；程序员编写代码；测试员进行测试；系统最终上线；系统维护等。
　　3.企业应当成立项目管理小组，负责信息系统的开发，对项目整个过程实施监控；对于外包合作开发的项目，企业应当加强对外包第三方的监控。
　　（二）信息系统的变更控制
　　企业应当制定详细的信息系统上线计划。对涉及新旧系统切换的情形，企业应当在上线计划中明确应急预案，保证新系统一旦失效，能够顺利切换回旧的系统状态。新旧系统切换时，如涉及数据迁移，企业应当制定详细的数据迁移计划。用户部门应当积极参与数据迁移过程，对数据迁移结果进行测试，并在测试报告上确认。
　　（三）信息系统的运行与维护控制
　　企业应当建立系统数据定期备份制度，明确备份范围、备份频度、备份方法、备份责任人、备份存放地点、备份有效性检查等内容；企业应当根据业务性质、重要性程度、涉密情况等确定信息系统的安全等级，采用相应的制度和技术手段，确保信息系统安全、稳定、高效运行；企业应当建立信息系统安全保密和泄密责任追究制度；企业应当综合利用防火墙、路由器等网络设备，漏洞扫描、入侵检测等软件技术，以及远程访问安全策略等手段加强网络安全，防范来自网络的攻击和非法侵入；通过网络传输的涉密或者关键数据，应当采取加密传输等措施确保信息传递的保密性、准确性和完整性；企业应当加强服务器等关键信息设备的管理，建立良好的物理环境，指定专人负责检查，及时处理异常情况，任何人未经授权不得接触关键信息设备。

　　三、信息系统访问安全
　　企业应当制定信息系统工作程序、信息管理制度以及各模块子系统的具体操作规范。
　　计算机信息系统操作人员不得擅自进行系统软件的删除、修改等操作，不得擅自升级、改变系统软件版本，不得擅自改变软件系统环境配置。企业应当对信息系统操作人员的账号、密码和使用权限进行严格规范，建立相应的操作管理制度。未经操作培训的人员不得作为操作人员。
　　企业应当建立账号审批制度，加强对重要业务系统的访问权限管理。对于发生岗位变化或离岗的用户，企业应当及时调整其在系统中的访问权限。企业应当定期对系统中的账号进行审阅，避免有授权不当或非授权账号存在。对于超级用户等特权用户，企业应该严格限制其使用，并对其在系统中的操作全程进行监控。使用完毕后，应当由不相容岗位对其操作日志进行审阅。
　　企业应当充分利用操作系统、数据库、应用系统自身提供的安全性能，在系统中设置安全参数，以加强系统访问安全。禁止未经授权人员擅自调整、删除或修改系统中设置的各项参数。涉及上网操作的，企业应当加强防火墙、路由器等网络安全方面的管理。
　　企业可以结合实际情况，本着审慎、稳健的原则，将信息系统访问安全事项交由第三方管理。在此情形下，企业应当加强对第三方的监控。
　　企业应当定期检测信息系统运行情况，及时进行计算机病毒的预防、检查工作，禁止用户安装非法防病毒软件和私自卸载企业要求安装的防病毒软件。
　　信息系统操作人员应当在权限范围内进行操作，不得利用他人的口令和密码进入软件系统。更换操作人员或密码泄露后，必须及时更改密码。操作人员如果离开工作现场，必须在离开前锁定或退出已经运行的程序，防止其他人员利用自身账号操作。
　　企业应当利用计算机信息系统建立信息化平台，规范信息的使用和传递，促进业务流程与信息流程的统一，提高经营管理的效率和效果。

　　四、硬件管理
　　企业应当制定计算机信息系统硬件管理制度，对设备的新增、报废、流转等情况建档登记，统一管理。
　　系统硬件维护，包括系统硬件所处环境的维护、系统硬件的检查更换等。一方面，系统硬件受其所处环境的影响，如机房的温度、湿度、电压，网络设施的保护措施等；另一方面，硬件本身也存在寿命、质量等问题。因此，进行系统硬件维护，应当定期或不定期对系统硬件环境及硬件本身状况进行检查，及时发现、排除问题。
　　企业应当将计算机硬件设备放置在合适的物理环境中，由专人负责管理和检查，其他任何人未经授权不得接触计算机信息系统硬件设备。对于主要系统服务器应当配备不中断电源供给设备。硬件设备的更新、扩充、修复等工作应当由相关人员提出申请，报上级主管负责人审批。企业操作人员应当严格遵守用电安全，不得在计算机专用线路上使用其他用电设备。
　　企业应当完善计算机信息系统硬件设备异常状况处理制度。一经发生异常状况（如冒烟、打火、异常声响等），应当立即通知有关部门，并按处理制度进行处理。

　　五、会计信息化及其控制
　　企业应当加强会计信息化工作，并对其工作流程进行有效控制。会计信息化是指利用计算机信息技术代替人工进行财务信息处理，以及替代部分由人工完成的对会计信息的分析和判断的过程。
　　企业应当建立会计信息化操作管理制度，明确会计信息系统的合法有权使用人员及其操作权限和操作程序，形成分工牵制的控制形式。企业出纳人员不得兼任电算化系统管理员，不得兼任记账凭证的审核工作。
　　企业应当建立会计信息系统硬件、软件和数据管理制度，重点关注下列风险和控制点：
　　1.对正在使用的会计核算软件进行修改、对通用会计软件进行升级和对计算机硬件设备进行更换时，企业应有规范的审批流程，并采取替代性措施确保会计数据的连续性。
　　2.企业应当健全计算机硬件和软件出现故障时进行排除的管理措施，保证会计数据的完整性。
　　3.确保会计数据安全保密，防止对数据的非法修改和删除。
　　企业应当建立信息化会计档案管理制度。信息化会计档案是指存储在磁性介质或光盘介质的会计数据和计算机打印出来的书面等形式的会计数据，包括记账凭证、会计账簿、财务报表（包括报表格式和计算公式）等数据。
　　企业应当指定专人负责信息化会计档案的管理，做好防消磁、防火、防潮和防尘等工作；对于存储介质保存的会计档案，应当定期检查，防止由于介质损坏而使会计档案丢失。

　　六、评估与披露
　　企业应当建立利用信息系统实施内部控制的评估制度，对信息系统开发、运行与维护的全过程进行评估，发现异常情况，应当及时报告。企业应当披露利用信息系统实施内部控制的情况及存在的主要问题。

　衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同协议：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同协议的任何一方不存在特定关系；不要求初始净投资，或与市场情况变化有类似反应的其他类型合同协议相比，要求很少的初始净投资；在未来某一日期结算。金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同协议。
　　衍生工具包括：远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。
　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。衍生工具，是指准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同在任何一方不存在特定关系；不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；在未来某一日期结算。
　　《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定企业应当披露与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息，企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：在不考虑可利用的担保物或其他信用增级（如不符合相互抵销条件的净额结算协议等）的情况下，最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金额，以及可利用担保物或其他信用增级的信息；尚未逾期和发生减值的金融资产的信用质量信息；原已逾期或发生减值但相关合同条款已重新商定过的金融资产的账面价值。
　　从企业会计准则对衍生金融工具的定义可以看出，衍生金融工具的特点有：①衍生性：衍生金融工具一般以一个或几个基本金融工具作为标的。②契约性和未来性：衍生金融工具是面向未来的代表权利义务关系的合约。③杠杆性：衍生金融工具的初始净投资很少（甚至为零），经常采用保证金交易的方式，结算时一般采用净值交割。④风险转移性：衍生品交易能够将风险在交易者之间进行转移。⑤创新性：衍生金融工具处于不断地发展创新之中。
　　衍生金融工具的这些基本特点导致了衍生金融工具还具有如下特性：①衍生性和杠杆性决定了衍生金融工具的价格波动大，不确定性大，风险性高。②风险转移性决定了衍生金融工具的套期保值和投机套利共存。③创新性决定了衍生金融工具会不断地更新，相应的规章制度（尤其是相应的会计准则）往往不能及时更新，因而对衍生工具难以监管。企业在衍生品的内部控制方面应当找到一套适合企业自身特色的方法，以达到内部控制的目的。
　　对金融资产或金融负债的初始确认按照公允价值计量，这就需要管理人员对所进行的衍生金融业务具备一定的知识和对风险有一定的认识。如果管理人员缺乏责任和风险意识，那么很有可能会给业务人员提供利润操作的空间，将企业置于面临灾难性后果的风险之中。同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数。这也给衍生金融工具的内部控制造成一定压力。
　　企业至少应当关注涉及衍生工具业务的下列风险：衍生工具交易未经适当审核或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致损失；衍生工具保证金及清算资金的收支未按照规定程序进行，导致企业资金损失；衍生工具交易未按照规定建立持仓预警报告和交易止损机制，导致敞口风险增加甚至发生损失；衍生工具交易未能准确、及时、有序地记录和传递交易指令，导致丧失交易机会或发生交易损失；衍生工具交易过程中的资金收支核算和套期保值盈亏计算错误，导致财务报告信息不真实；衍生工具套期保值业务违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。

　　企业在建立与实施衍生工具内部控制中，至少应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制：

　　一、岗位分工及授权审批控制
　　职责分工、权限范围和审批程序应当明确规范，机构设置和人员配备应当科学合理。具体控制政策和措施包括：
　　（一）企业应当建立衍生工具的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保授权、交易执行、交易确认、结算、监督、记录及文档管理等不相容岗位相互分离、制约和监督。对从事衍生工具业务的人员应当实行轮换和强制休假制度。
　　（二）配备相关专业人员、合理设置相关机构，切实加强对衍生工具风险管理。委派具备相关资格的专业人员从事衍生工具交易，并配备相应的交易监督人员，同时，加强上述人员的职业道德、专业知识和技能后续培训；在董事会设立风险管理委员会或类似机构，制定衍生工具业务等相关的风险管理政策和程序，核准衍生工具交易决策；审计委员会或类似机构以及企业内部审计部门，应当加强对衍生工具业务相关风险控制政策和程序的评价和监督，及时识别相关的内部控制缺陷并采取补救措施。
　　（三）企业应当建立向董事会提供关于衍生工具业务报告的制度，明确报告的类型及其内容，以及报告的时间和频率，并明确从事衍生工具业务每一岗位（或员工）在组织中的报告关系。
　　风险管理委员会应就相关的交易情况向董事会报告。企业内部审计部门应就衍生工具业务相关风险控制政策和程序的评价和监督向审计委员会报告。
　　董事会应当根据风险管理委员会和审计委员会的报告，定期或不定期对现行的衍生产品风险管理政策和程序进行评价，确保其与企业的资本实力和管理水平相一致。

　　二、衍生工具交易控制
　　衍生工具交易的性质、规模、范围、程序、报告等应当明确规范。具体控制政策和措施包括：
　　（一）企业应当建立评估衍生工具业务风险的程序，采用科学、合理的方法对风险进行评估。在评估风险时，应当考虑下列因素，选用相关评估方法予以定性或定量：衍生工具及其交易活动的性质、规模和复杂程度；数据收集系统的能力；评估方法、局限性以及企业理解其结果的能力。根据风险评估结果，采取相应的风险管理策略，确定衍生工具业务风险可接受水平。
　　（二）结合对衍生工具风险的评估，制定衍生工具交易控制措施，具体包括但不限于以下方面：从事衍生工具业务交易前，应当制定业务计划，包括交易头寸建立后，面对不同情况的应对措施，以及设置止损点等；从事交易记录的人员（非交易操作人员），应当及时从衍生工具业务代理商处取得业务交易的原始单据，并做好业务交易记录；对开设在衍生交易代理商的账户应当进行严格管理。每个交易日后应当由熟悉交易品种和交易规则的独立人员，对持有头寸的价值进行分析，并对资金往来进行核对；明确衍生工具交易和风险限额，以及对越权行为的惩罚措施；明确交易的具体程序，包括交易的授权、交易的执行、交易的确认和复核、交易的记录、交易的交割等。
　　（三）企业清算部门应当加强对超限额交易和保证金给付的监控，一旦发现未按事先计划进行的交易，应当及时反馈和报告给风险管理委员会。应建立与交易系统衔接的风险管理信息系统，及时提供衍生工具相关的交易和其他数据，对衍生工具交易的实际情况进行实时监控。

　　三、监督和检查
　　衍生工具交易的监督检查应当充分有效。具体控制政策和措施包括：
　　（一）企业内部审计部门或类似机构，应当定期对衍生工具交易部门的相关业务记录进行审查，重点是审查衍生工具业务是否依照企业的有关规定程序进行。
　　（二）企业内部审计部门或类似机构，应当定期对衍生工具风险控制制度的设计和执行进行审查，及时发现存在的内控缺陷并提出改进意见。内部审计部门或类似机构的相关结论和意见，应当向审计委员会或类似机构报告，并在报告之后检查相关建议措施的落实情况。

　　【案例2.19－1】中航油衍生工具内控失控案例
　　中航油为中国航油（新加坡）股份有限公司的简称，成立于1993年，是中国航空油料集团公司的海外控股子公司，总部和注册地均在新加坡。公司成立之初经营十分困难，一度濒临破产，后在总裁陈久霖的带领下，一举扭亏为盈，公司净资产从1997年的21.9万美元迅速扩展至2003年时的超过1亿美元，一直被视为一个奇迹。中航油从单一的进口航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板挂牌上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的中资企业。
　　2004年11月30日夜，中航油爆出5.5亿美元的巨额亏损后，国内外一片哗然。公司在OTC（场外交易）市场上卖出了大量石油看涨期权，希望能“以小博大”，建立其海外石油帝国。他的投机行为最终导致公司被迫重组。
　　事件始末：2003年下半年，中航油开始涉足期权业务，最初涉及200万桶石油，中航油2003年年报盈利5427万美元，快速攀升的业绩很可能与期权权利金收入有关，至2003年年底，中航油卖出的看涨期权量为200万桶。“市” 与愿违，2004年，石油价格一路上涨，到2004年3月，公司出现580万美元的账面亏损，亏损额必须由中航油追加保证金以确保期权买方能够行权，但公司账户资金调动无疑会暴露违规参与期权交易，中航油选择了一条最直接也是最危险的筹资途径——卖出更多期权，用获得的权利金填补保证金的窟窿，越赌越亏，越亏越赌，恶性循环。到2004年10月，中航油卖出的有效合约盘口达5200万桶，石油期货价格每涨1美元，公司就必须追加5200万美元，账面亏损已达1.8亿美元。10月10日，面对严重资金周转问题的中航油，首次向母公司呈报交易和账面亏损。为了补加交易商追加的权利金，公司已耗尽近2600万美元的营运资本、1.2亿美元银团贷款和6800万元应收账款资金。账面亏损高达1.8亿美元，另外已支付8000万美元的额外权利金。10月下旬国际石油期货价格继续一路飙升，10月25日更升至每桶55美元以上，11月，中航油的衍生产品合约继续遭逼仓，直至崩溃。12月，亏损5.54亿美元后，中航油宣布向法庭申请破产保护令。此时，公司的净资产不过1.45 亿美元。
　　【案例分析】
　　衍生金融产品的特殊性质使一些传统内部控制方法失去效力，主要表现在：
　　第一，衍生金融工具具有多样化的内在风险，包括市场风险、信用风险、流动性风险、操作风险、法律风险以及结算风险等。执行衍生产品的操作人员经常是唯一理解现状或对自己的行动可能带来潜在后果进行认真思考的人，其他处于控制地位的管理人员可能不理解或缺乏信息去理解与投资对象相联系的风险性质，这就使得衍生工具的风险容易积聚在企业内部并最终引发灾难性后果。
　　第二，衍生金融工具一般不需要净初始投资或者初始净投资与那些预期对市场条件有类似反映的其他合同相比要少，这就使传统的通过设定现金支出权限对投资进行内部控制的方法对衍生金融产品投资完全或部分失效。
　　第三，衍生金融工具的投资常常与企业的发展战略密切相关，这一特点使内部控制制度所依赖的授权、执行、监督相分离的理念在实践中难以有效贯彻。一方面，战略规划一般由企业最高管理层作出；另一方面，衍生市场瞬息变换及其蕴涵的巨大风险为最高管理层介入衍生金融产品的操作提供了借口，从而使投资战略的制定者、交易规模的授权者和交易过程的监督者发生混淆，使内部控制制度成为一纸空文。
　　第四，衍生金融工具有着“双刃剑”的特点，由于衍生工具的使用即可能降低也可能增加企业的财务风险，衍生工具的使用后果容易被人误解，特别是随着交易合同的日益复杂化，一项衍生工具的价值以及其实现目标的有效性，在该衍生工具被净额结算之前变得越来越难确定。
　　第五，衍生工具的内部会计控制存在诸多难点，财务报告难以公允反映衍生投资业务给企业财务状况和经营成果造成的影响。长期以来我国缺乏专门的衍生工具会计准则，衍生业务在净额结算以前仅需表外披露而不需表内确认，这就使衍生产品形成的财务风险游离于财务报表之外。
　　中航油事件中的陈久霖，手中权力过大，参与国内法规明令禁止的投机性期货和金融衍生产品交易，未经过总公司的批准擅自扩大业务范围，绕过交易员私自操盘，发生损失也不向上级报告，长期投机违规操作酿成苦果。2001年10月，证监会发布的《国有企业境外期货套期保值业务管理制度指导意见》规定：“获得境外期货业务许可证的企业在境外期货市场只能从事套期保值交易，不得进行投机交易。”中航油的期权交易远远超过远期套期保值的需要，属于纯粹的博弈投机行为。而在“一人集权”的表象下也同时反映了公司内部监管存在重大缺陷。中航油（新加坡）公司有内部风险管理委员会，其风险控制的基本结构是：实施交易员-风险控制委员会-审计部-CEO-董事会，层层上报，交叉控制，每名交易员亏损20万美元时，要向风险控制委员会汇报，亏损37.5万美元时，要向CEO汇报，亏损达50万美元时，必须平仓，抽身退出。从上述架构中可以看出，中航油（新加坡）的风险管理系统从表面上看确实非常科学，可事实并非如此，公司风险管理体系的虚设导致对陈久霖的权利缺乏有效的制约机制。关注如何约束机构内部成员的个人行为，从而避免由个人行为导致的无可挽回的巨大损失，是衍生金融产品交易内部控制最值得重视的环节。
　　案例中还有一点非常值得我们注意，即不论是做多还是做空，头寸都非常巨大。据当时业界人士估计，中航油在伦敦、新加坡、美国的期货、期权市场上卖出了大量看涨期权，累计数量达到5200万桶，直到亏损巨大，资金链断裂，主管领导还不清楚公司究竟有多少头寸、有多大风险。归根结底，还是组织制度的不健全，企业内部监管缺位，内部控制出现的问题和漏洞可见一斑。
　　最令人咋舌的是中航油的处理，2004年亏损出现的时候，中航油分别于1月、6月和9月先后进行了三次挪盘（即与另一家期权交易商互换手中的期权盘口，买回期权以关闭原先盘位，同时出售期限更长、交易量更大的新期权），交易过程中还出现了擅自挪用备用信用证的行为。这些操作不仅瞒过了总公司、独立董事与审计委员会，甚至是新加坡证券交易所及当局都对此一无所知。至2004年10月3日陈久霖开始认识到事件的严重性，如果那时决定斩仓，整个盘位的实际亏损可能不会超过1亿美元。然而直到16日，集团才召开党政联席会议进行研究，其后又在“请示”问题上一再耽搁。结果，本来可以通过谈判争取到的利益和减少损失的机会因此丧失。中国证监会作为金融期货业的业务监管部门对国企的境外期货交易负有监管责任，在内控制度缺失的情况下，作为最后一道防线，外部监管的重要性是不言而喻的，但中航油连续数月进行的投机业务竟然没有任何监管和警示，这暴露出当时国内金融衍生工具交易监管的空白。此外，国际金融监管加强合作也是一种趋势，若此次事件中，中国和新加坡两国监管部门可以密切及时地合作，新加坡交易所如果能够严格执行保证金、持仓限制、强制平仓、信息披露等发达资本市场通行的控制措施，“中航油”经理层必然难以在不引起主管机关注意的条件下产生5.5亿美元的巨额亏损，相信至少也能将损失控制在最低范围内。
　　中航油这起事件与内部控制制度不健全，高层管理者严重越权违规操作，公司内部监管和审查机制都没有发挥应有的作用不无关系。结合案例我们可以发现，由于衍生工具本身的复杂和创新性使得任何单方面的风险控制措施都不能有效的降低交易风险，所以针对不同工具事先做好风险监控、建立一个全面有效的内控机制、再加大加强政府外部监督监管措施，对于金融衍生交易市场能够正常运作、防范个体风险影响整个市场是十分必要的。

企业的并购是企业资产重组的一种重要形式，也是企业生产经营的一种高级形式，是实现企业战略性扩张、取得协同效应的重要手段。
　　企业并购是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本章主要叙述非同一控制下的企业并购交易行为。
　　虽然企业并购可以给企业带来巨大的利益，但是在市场经济条件下，高收益通常伴随着高风险，企业并购整个过程面临很多不确定因素，从收购的筹划阶段到其实施过程以及并购后的整合阶段都充满着风险。虽然现实中不乏成功的企业并购案例，但更多的却是失败的案例。因此，应该正确对待企业并购中存在的风险，积极采取有效措施规避风险或减少风险损失。
　　造成企业并购风险不确定性因素的多样性，导致了不同的风险。有些风险是系统风险，是无法避免的。有些风险是非系统风险，企业可以通过采取积极措施，对其进行防范和管理。企业至少应当关注涉及并购交易的下列风险：
　　1.并购交易违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。
　　2.并购交易未经适当审核或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致损失。
　　3.审慎性调查不全面、不科学，可能导致企业战略失败或者股东权益遭受损失。
　　4.并购交易合同协议未恰当履行或监控不当，可能导致违约损失。
　　5.并购交易财务处理不当，可能导致财务报告信息失真。

　　为了防范并购风险，企业应该加强并购交易内部控制的管理，规范企业合并行为。企业在建立与实施并购交易内部控制中，至少应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制：

　　一、岗位分工及审批制度
　　企业应当建立并购交易的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理并购交易的不相容岗位相互分离、制约和监督。
　　并购交易不相容岗位至少应当包括：
　　（一）并购交易的申请与审批；
　　（二）并购交易的审批与执行；
　　（三）并购合同协议的订立与审核；
　　（四）并购交易的执行与相关会计记录。
　　企业应当配备合格的人员办理（或参与）并购交易。办理（或参与）并购交易的人员应当具备良好的职业道德，掌握投资、财会、法律等方面的专业知识。
　　企业应当建立并购交易审核制度。企业可能发生的并购交易应当及时提交总经理、总会计师等企业高级管理人员审核。高级管理人员应当充分运用自身的专业知识和商业经验对潜在并购交易进行审核，并签署初步审核意见。
　　企业应当建立并购交易授权审批制度。企业应当编制并购交易权限体系表，明确并购交易的授权范围、授权期间和被授权人条件等，并提交董事会审议通过后确定。企业发生的每一笔并购交易必须在授权范围内审批，不得越权审批。
　　企业应当建立并购交易归口管理制度，设置或指定并购交易归口管理部门。未设立并购交易归口管理部门的企业，可以成立专门的并购交易项目领导小组，对并购交易的全过程实施归口管理和控制。

　　二、并购前期准备工作
　　企业应当建立严格的防范商业机密泄露机制。
　　企业应当及时编制并购意向书，以便为随后的并购活动提供合作框架。并购意向书一般包括保密条款、排他协商条款、费用分摊条款、提供资料与信息条款、终止条款、并购标的条款、对价条款、进度安排条款等。
　　企业草拟（或委托外部咨询机构草拟）的并购意向书，应当提交企业总经理、总会计师以及其他相关高级管理人员审核。高级管理人员应及时将审核意见以邮件、电话等形式反馈给企业并购交易归口管理部门。归口管理部门应当及时对高级管理人员审核意见进行整理，并修订完善并购意向书。
　　企业并购交易归口管理部门应当会同财会等部门编制并购交易项目草案，并与修订后的并购意向书一并提交董事会审议。项目草案一般包括项目总览、主要财务数据和执行摘要。董事会应当对项目草案的合理性以及并购交易对企业的潜在影响进行审核。

　　三、并购交易审慎性调查制度
　　企业应当建立和规范并购交易审慎性调查制度。企业应当在并购交易实施之前，对并购目标、企业供应商或其他潜在业务伙伴的财务状况和经营状况进行审慎性调查，以确保并购交易的经济性和可操作性。
　　审慎性调查的内容包括但不限于：并购目标的财务状况、市场价值、未来发展前景、潜亏因素、法律遵循情况以及并购交易启动后，在法律法规方面的可操作性等。
　　企业并购交易归口管理部门应当自行编制或从外部法律咨询机构获取并购交易审慎性调查表。审慎性调查表应当包括需要调研的所有重要内容，是企业进行审慎性调查工作的依据。总会计师应当对审慎性调查表进行审核，确保审慎性调查表涉及内容可以为调研工作提供合理保证。
　　对于小额并购交易，企业可以出于成本效益考虑，适当减少审慎性调查的内容。企业总会计师应当审核每一笔并购交易的调研记录，并出具意见。对于大额并购交易，企业可以将审慎性调研工作委托外部会计和法律咨询机构执行。企业应当在外包合同协议中约定调研工作的范围，一般至少应包括并购风险控制和财务分析。
　　企业应当及时将审慎性调查报告提交董事会、总经理等审议。审议通过后方可与并购目标签订并购合同协议。企业并购团队或外部咨询机构出具的审慎性调查报告，应当及时提交企业并购交易归口管理部门和财会部门负责人审核。

　　四、并购交易会计处理
　　企业应当设置并购交易备查簿，记录企业合并中取得的并购目标各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。对于大额并购交易，企业应当委托外部咨询机构对并购目标各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行评估。企业可以根据评估咨询报告对合并成本进行分配。对于小额并购交易，企业可以根据对并购目标的审慎性调查结果，合理分配企业合并成本，并按照国家统一会计准则制度的有关规定确认并购目标各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。
　　企业并购交易归口管理部门应当及时向财会部门确认并购交易的发生。财会人员据此编制并购交易会计分录，并报财会部门负责人审核。内部审计人员应当定期审核并购交易的会计处理与并购交易的文件记录是否一致。
　　对于涉及金额较大的并购交易，企业财会部门应当编制并购交易会计处理分析报告，包括：并购交易的背景和现状、国家统一会计准则制度对企业合并的会计处理要求、管理层对并购交易的分析结论以及并购交易遵循国家统一会计准则制度的情况等。企业总会计师应当对并购交易会计处理分析报告进行审核，并出具意见。
　　企业财会部门应当在购买日将并购目标评估后的可辨认净资产公允价值与合并成本进行比较。对于合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉的确认应当经企业总会计师审核批准。对于合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额，企业应当对可辨认净资产公允价值以及合并成本的计量进行复核，核对无误后计入当期损益。
　　企业并购交易按照国家统一会计准则制度和其他有关法律法规的规定需要编制合并财务报表的，其编制流程及相关控制应当符合《企业内部控制应用指引第××号——对子公司的控制》有关规定。
　　此外，企业还应当规范并购交易信息披露机制。企业审计委员会（或类似机构）应当在年度财务报告披露前，审核并购交易信息披露的适当性和充分性。并购交易信息披露应当符合国家统一会计准则制度和《企业内部控制应用指引第××号——财务报告编制与披露》有关规定。

　　【案例2.20－1】海尔集团并购案例

　　一、背景介绍
　　1991年由青岛电冰箱总厂、青岛电冰柜总厂和青岛空调器厂组建而成的青岛海尔集团公司，1993年9月更名为海尔集团，产品以制冷设备为主。1993年7月集团与意大利梅洛尼设计股份有限公司合资创办青岛海尔梅洛尼有限公司，开始生产滚筒洗衣机。1994年集团实现销售收入25.65亿元，利润2.1亿元，生产洗衣机71.3万台，1995年5月海尔洗衣机“玛格丽特”被评为1995年中国市场十大畅销洗衣机。青岛红星电器公司曾是我国三大洗衣机生产企业之一，拥有3500多名员工，年产洗衣机达70万台，年销售收入5亿多元。但从1995年上半年开始，其经营每况愈下，出现多年未有的大滑坡现象，而且资产负债率高达143.65%，资不抵债1.6亿元，前景堪忧。为了盘活国有资产和3500多名职工的生计，1995年7月4日，青岛市政府决定将红星电器股份有限公司整体划归海尔集团。这是一次引人注目的旨在盘活国有资产而在政府牵线搭桥下进行的产权交易，其成败扣人心弦。

　　二、并购目的
　　中国家用洗衣机行业快速发展始于70年代未，1995年总产量达到约950万台。一般而言，家用洗衣机可分为单桶、双桶半自动洗衣机及全自动洗衣机，而全自动又可分为波轮、滚筒及搅拌式。单桶洗衣机为原始类型，1995年时大多数厂商已不再生产。双桶半自动较全自动便宜，是当时中国市场的主流，而滚筒在欧洲较为普遍，但在亚洲以波轮更为常见。对于当时总容量达900多万台的洗衣机市场，海尔70多万台显然只是一个不大的数目。而且海尔洗衣机当时以滚筒为主，产品系列比较单一，要想扩大自己的市场份额，它必须扩大生产能力，提高产品线的长度。红星作为一个老牌的洗衣机生产厂，其设备、技术以及工人的熟练程度在当时都应是相当好的，它所缺乏的主要是科学的管理和市场导向的生产经营模式，而海尔正是以管理和出色的市场观念而著称，因此它们的结合有着极大的合理性。市政府的出面使得这一并购进行的十分顺利，而且由于是由市政府将红星整体划归海尔，不需海尔出资，这大大降低了并购成本，这恐怕也是海尔认为红星并购案例是它所进行的最成功的并购原因之一。通过这一并购，新成立的海尔洗衣机有限公司不仅将原有的生产能力提高了一倍，产生了规模经济，并且极大地丰富了自己的产品线，大大增强了自己在洗衣机市场上的竞争能力。

　　三、并购经过
　　（一）组织结构的变化
　　1995年7月4日青岛红星电器股份有限公司整体划归海尔集团后，更名为青岛海尔洗衣机有限总公司，从而使它成为海尔梅洛尼洗衣机有限公司之后海尔集团下属的第二个洗衣机子公司。
　　（二）接管过程
　　1.文化先行
　　1995年7月4日，海尔电冰箱股份有限公司副总经理柴永森奉命来到由红星电器公司更名的海尔洗衣机有限总公司，就任党委书记兼总经理。划归之初，海尔集团总裁张瑞敏便确定一个思路，海尔的最大优势是无形资产，注入海尔的企业文化，以此来统一企业思想，重铸企业灵魂，以无形资产去盘活有形资产，是最重要的一招。
　　海尔集团副总裁杨绵绵首先率海尔企业文化、资产管理、规划发展、资金调度和咨询认证五大中心的人员，在划归的第二天便来到红星电器公司，开始贯彻和实施“企业文化先行”的战略。“敬业报国，追求卓越”的海尔精神，开始植入并同化着“红星”的员工们。随后，张瑞敏又亲自到“红星”，向中层干部们讲述他的经营心得，解释“80／20管理原则”，灌输“关键的少数决定非关键的多数”这个“人和责任”的理念。
　　“企业最活跃的因素就是人，而在人的因素中，中层以上管理干部虽是少数，却在企业发展中负有80%的责任。”
　　令“红星”中层干部们耳目一新的“80／20原则”，关于解决例行问题和例外问题要用不同方法的“法约尔跳板原则”，以及引用的中华民族的古训：“德，才之帅也；才，德之资也”，唤起了“红星”广大中层干部的进取心，鼓起了他们奋发向上争一流的风帆。张瑞敏进而从分析企业亏损引申出海尔OEC管理，要求大家从我做起，从现在做起，从我出成果，从今天出成果，全方位地对每天、每人、每件事进行清理、控制，日事日毕，日清日高。
　　他提出，当前要群策群力，从三方面做起：第一，以市场为中心，卖信誉，不是卖产品，一切工作都要围绕顾客需要和市场满意来做；第二，降低成本，增加盈利能力，用最小投入得到最大产出；第三，从现在起，每天作出计划，目标量化分解到人，抓紧抓死，要在2至3年内争创中国洗衣机第一名牌，最终在国标上创名牌。
　　2.“范萍事件”
　　应该说3500多名红星电器公司员工，对企业划归“海尔”表示了欢迎和拥护的态度，但由于企业文化、企业管理、员工素质等方面的差异，人们对海尔的管理方法，在理念上存在着认识偏差。海尔的管理指导思想立足“以人为本”。对此，以柴永森为首的新领导班子，没有简单采用单纯说教的方式，而是抓住发生在员工身边的典型事例来引导人们自觉地进行观念上的转变。
　　一天，洗衣机生产车间质检员范萍由于责任心不强，造成选择开关插头插错和漏检，被罚款50元。这本是一件小事，因为过去企业发生质量问题从来都是罚一线工人，但若是用海尔的管理观念来看这件事，则不应该如此简单处理，当事者周围的干部们更应当逐级承担责任，针对这件事，他们利用集团主办的《海尔报》，开展了《范萍的上级负什么责任》的大讨论，并配发了评论《动真格的，从干部开始》。以此为出发点，柴永森督促下级部门迅速处理企业数年来的洗衣机存库返修问题，但拖拉惯了的下级部门认为此事无关紧要，并没有按期照办，柴永森据此引咎自罚了300元。
　　全新的海尔管理，使原红星人受到震撼，尤其是广大干部，开始认识到管理的差距与不足了。
　　干部红黄榜迅速设立，先后有10位干部对自己工作的失误进行了自罚，许多长期难以根除的质量、供货、干部作风等问题由此得到解决。抓住员工观念已有所转变的时机，柴永森组织全体员工分批参观海尔电冰箱等企业，使他们亲眼目睹海尔科学有序的管理现场，集团ＯＥＣ管理，寻找自身差距。海尔现场管理的精髓是“责任到人”、“人人都管事，事事有人管”，除去生产环节，哪怕是车间里一扇窗户的玻璃，其卫生清洁也有指定员工负责。而该公司现场管理最大的弊病就是责任不清，出了问题谁也不负责任。
　　参观回来后，该公司各分厂都把严抓现场管理，落实每人、每事、每天的责任，作为开展工作、上水平的突破口，各分厂领导每天至少有6小时在现场，抓薄弱环节，解决实质问题，促使现场管理水平每天都有提高。过去现场管理较差，各种物品乱堆乱放的总装分厂，现场面貌从此变得整洁而有条理，崭新的《现场管理区域图》挂在车间大门处；最优、最差车间主任、员工及评比缘由，提醒大家注意的当日工作重点，工整地书写在黑板报上；日清栏内质量、生产、物耗管理、设备、文明生产、工艺、劳动纪律等条目标注清晰，一目了然；车间地面上新画的区域黄线，将各种物品的设置，界定了归位明确的界限。现在，该公司各分厂均改变了过去那种从投入到产出的无序状态，形成了系统管理。
　　3.市场理念的导入
　　“我们一切工作的效果，最终是通过市场来反映的。”海尔集团这个经营理念，在海尔洗衣机有限总公司得到再次印证。在新理念的导向下，该公司一切工作都围绕市场展开：
　　建立健全了质保体系，建立了行之有效的奖罚制度，使产品走向市场有了可靠保证。
　　建立高效运作机制，全面调整内部机构。撤销34个处室，成立销售部、财务部、制造部、技术质量部、综合部和科研所，实行5部1所管理。按照“公开竞争、择优上岗”原则，中层干部105人减至45人。
　　改革干部制度，变“相马”式的干部提拔制度为“赛马”式的竞争制度。公开招聘、选拔一流人才，充实各部门干部岗位，仅销售部门即招聘了50多位大专学历以上的营销人员。崭新的用人观念，调动了干部的积极性，给企业人才市场注入了活力，也使洗衣机营销系统寻找到新的启动点。重调销售战略，重塑市场信誉。根据国内市场和消费者需求，克服种种困难，加大产量，将过去单纯面向国际市场的全自动洗衣机，在出口的同时投放国内市场，并冠以朗朗上口的“小神童”新品牌；新开发了一种适销对路、大容量的气泡双桶洗衣机，起名为“小神泡”。两种新品牌产品投放全国各地市场后，一炮打响，供不应求，使失去的洗衣机市场重回“怀抱”。海尔集团还有条营销理念是：“只有淡季思想，没有淡季市场，越是淡季越应该做工作，越是淡季做工作越能收到效果”。过去，该公司营销人员在夏季前后的洗衣机销售淡季，常常是呆在企业里轧账囤积。为改变营销人员的旧观念、旧习惯，该公司临时筹措出差资金，发动营销人员在淡季走向全国各地市场，强大的“淡季攻势”，果然使沉寂的洗衣机市场红火起来了。
　　1995年底，该公司又根据争创中国洗衣机第一名牌这个目标要求，进行了力度较大的产品结构调整，下马了一批商场滞销产品，同时确立了加速开发市场畅销的“小神童”、“小神泡”系列洗衣机目标，保证每月开发一种新产品。
　　（三）整合的成效
　　企业在划归后不久，通过引进海尔竞价模式，使每台海尔5公斤洗衣机的配套成本降低15.3元，按每年60万台产量计算，1年可降低成本近1000万元。在划归后的第三个月里，公司实现扭亏为盈；9月盈利2万元，10月盈利7.6万元，11月盈利10多万元，12月一个月盈利150多万元，企业出现了越来越好的发展态势。据国家权威部门最近统计，该公司洗衣机销量，已从1995年7月份的全国第7位上升为1995年底的第5位；全国市场占有率增长3.7%。截止12月底，该公司1995年出口洗衣机8.2万台，创汇1230万美元，位居全国洗衣机行业首位。1996年海尔洗衣机发展势头更猛，一次性顺利通过了ISO9001国际质量认证，并囊括了洗衣机行业几乎所有的最高荣誉：荣获中国洗衣机“十佳品牌”第一名；出口量全国第一，仅一个品种出口日本就占日本进出总量的61%，占中国出口日本的91%，中国每出口两台全自动洗衣机就有一台是海尔出口的；国家质量抽检连续两年荣登榜首，其中全自动洗衣机突破了7000次大关，达到国际新水准；荣获全国消费者欢迎产品第一名、九七购物首选品牌第一名，在刚刚结束的中国消费者协会投诉率调查活动中，海尔洗衣机成为唯一一家投诉率为零的企业。目前，海尔洗衣机已拥有8大系列50多种规格洗衣机产品，成为中国同时也是世界唯一一家可同时规模生产欧、亚、美三种风格洗衣机的企业。
　　【案例分析】
　　并购的各个环节、各个阶段都是相互关联的，针对企业并购风险产生的机制和具体环节，企业可以采取以下具有针对性的措施有效加以控制：
　　1.从增强企业核心竞争力这一战略目标为出发点。
　　2.全面搜索和分析目标企业信息。在选择目标企业的时候，企业要大量搜集信息，包括目标企业的产业环境信息（产业发展阶段、产业结构等）、财务状况信息（资本结构、盈利能力）、高层领导信息（能力品质）、生产经营、管理水平、组织结构、企业文化、市场链、价值链等，以改善并购方所面临的信息不对称。
　　3.对并购活动中可能出现的资金财务风险，企业可以采取以下措施加以控制：
　　（1）严格制定并购资金需求量及支出预算。
　　（2）主动与债权人达成偿还债务协议。为了防止陷入不能按时支付债务资金的困境，企业对已经资不抵债的企业实施并购时必须考虑被并购企业债权人的利益，与债权人取得一致的意见时方可并购。
　　4.对于并购后的整合风险的控制，企业除明确整合的内容和对象外，还要注意时间进度的控制和方法的选择：
　　（1）生产经营整合风险的控制。企业并购后，其核心生产能力必须跟上企业规模日益扩大的需要，根据企业既定的经营目标调整经营战略和产品结构体系，建立统一的生产线，使生产协调一致，取得规模效益，稳定上下游企业，保证价值链的连续性。
　　（2）管理制度整合风险的控制。
　　（3）人员整合风险的控制。
　　（4）企业文化整合风险的控制。为使目标企业能正常发展，可以使被并购方保持文化上的自主，并购方不便直接强加干预，但要保持“宏观”上的调控。
　　总之，并购企业要本着战略为根、严控为基、细节至上的原则，从企业的核心竞争力、执行力的角度来理解并购，在认真分析并购风险的基础上对其加以控制。

1.什么是关联交易
　　本章所称关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响。
　　关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。
　　2.关联方界定
　　关联方及关联交易的界定是关联交易内部控制的首要问题。上市公司应依据会计准则和监管部门的有关规定，遵循实质重于形式的原则，准确划定关联方的范围，确定关联交易所包含的事项，定期编制并及时更新股权结构图，如实披露公司与控股股东、实际控制人之间的控制关系，控股股东、实际控制人应披露至国有资产管理部门、自然人或其他最终控制人。最终控制人为自然人的，应当进一步披露该自然人的简历，该自然人控制、共同控制或施加重大影响的其他企业情况，以及与该自然人关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业情况。
　　关联方主要应包括：
　　（1）该企业的母公司。
　　（2）该企业的子公司。
　　（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。
　　（4）对该企业实施共同控制的投资方。
　　（5）对该企业施加重大影响的投资方。
　　（6）该企业的合营企业。
　　（7）该企业的联营企业。
　　（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
　　（9）该企业或母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。
　　（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
　　关联交易的形式多种多样，在我国的关联交易准则中列举了11种类型的关联方交易：
　　（1）购买或销售商品；
　　（2）购买或销售除商品以外的其他资产；
　　（3）提供或接受劳务；
　　（4）代理；
　　（5）租赁；
　　（6）提供资金（包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金）；
　　（7）担保和抵押；
　　（8）管理方面的合同；
　　（9）研究与开发项目的转移；
　　（10）许可协议；
　　（11）关键管理人员报酬。
　　企业应当在每个会计年度末，要求重要股东、债权人、客户以及董事、监事、高级管理人员和关键岗位管理人员提交年度关联方声明书，声明与企业的关联方关系及其交易行为。
　　企业财会部门应当根据管理层关联方声明书和产（股）权结构图表等资料，编制关联方名单，报财会部门负责人审核后提交企业分管财会工作的负责人审阅。
　　关联方名单至少应当每季度更新一次，更新后的关联方名单应当提交财会部门负责人审核后备案。
　　企业财会部门应当及时将关联方名单发送企业管理层和各业务部门共同掌握。
　　企业应当采取有效措施防范关联方隐瞒关联关系，或以非公允的关联交易占用或转移企业的资金、资产及资源。
　　审计委员会（或类似机构）应定期查阅企业与关联人之间的交易情况，了解企业是否存在关联方占用、转移公司资金、资产及资源的可能。一旦发现异常情况，应当立即提请董事会、监事会采取相应措施，并及时向上级主管部门和监管机构报告。
　　3.应当关注涉及关联交易业务的风险：
　　（1）关联交易及其披露违反国家法律法规，可能遭受外部处罚、经济损失和信誉损失。
　　（2）关联交易未经适当审批或超越授权审批，可能因重大差错、舞弊、欺诈而导致损失。
　　（3）关联方界定不准确，可能导致财务报告信息不真实、不完整。
　　（4）关联交易定价不合理，可能导致企业资产损失或中小股东权益受损。
　　（5）关联交易执行不当，可能导致企业经营效率低下或资产遭受损失。
　　4.关联交易的动机：
　　（1）一般关联交易动机
　　关联交易是在跨国公司、母子公司等制度广泛运用时出现的。一般情况下，关联交易常用于节约交易成本、转移利润或支付、合理避税。
　　（2）非公允性关联交易的动机
　　在我国，上市公司的关联交易非常普遍，其中有很大一部分是非真实和非公允的关联交易，其动机如下：
　　①了获得配股资格。企业上市后，每次再向社会募集资金的主要方式就是配股，而国家对配股的控制很严格，上市公司必须在最近3年内净资产税后利润率每年都在10%以上，才能具有配股资格。
　　②为了防止股票被特别处理。我国《公司法》第157条规定：“上市公司最近3年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”。
　　③转移资金，隐藏上市公司利润。
　　④逃避税收。与国外公司一样，我国上市公司所进行的关联交易也存在逃避税收的动机。
　　⑤为了骗取银行信贷和商业信用，突破银行贷款限制条件。
　　⑥管理人员追逐自身利益的需要。
　　⑦其他动机。
　　5.应对措施
　　企业在建立与实施关联交易内部控制过程中，至少应当强化对下列关键方面或者关键环节的控制：
　　（1）关联方界定应当明确规范，应当采用有效措施防范关联方占用或转移企业资源。
　　（2）关联交易行为应当规范，关联交易会计记录和价格执行机制的准确性和适当性应当有合理保证。
　　（3）关联交易披露应当符合国家统一的会计准则制度和其他法律法规的有关规定，关联交易披露内容、披露方式及披露流程应当规范。

　　一、关联交易及其控制
　　（一）关联交易的授权审批控制
　　1.建立关联交易的分级授权审批制度
　　企业应当建立关联交易逐级授权审批制度，严禁越权审批。审计委员会应当对重大关联交易事项进行审核，并提交股东大会、董事会审议。审计委员会可以聘请外部咨询机构出具专门报告，作为其判断的依据。
　　根据关联交易的风险和重要程度，对经常性关联交易和偶然性关联交易进行分类管理，分别赋予股东大会、董事会、董事长或其授权代表相应的审批权限，严禁越权审批。如规定企业与关联方发生的交易金额在3000万元以上，且占企业最近一期经审计净资产绝对值5%以上的关联交易，应聘请中介机构对交易标的进行审计或者评估，并将该交易提交股东大会审议。
　　2.建立关联交易事项回避审议制度
　　股东大会审议关联交易事项时，关联股东应按有关规定回避表决；董事会审议时，关联董事应当按有关规定回避表决，如因回避原则导致董事会无法决议之情形，应当提交股东大会审议。
　　3.建立独立董事对重大关联交易的审核制度
　　独立董事应当对重大关联交易的公允性进行事前审核，并对关联交易是否履行法定批准程序发表独立意见；至少每季度查阅一次公司与关联方之间的资金往来情况，了解公司是否存在被控股股东及其关联方占用、转移公司资金、资产及其他资源的情况，如发现异常情况，及时提请公司董事会采取相应措施。
　　（二）关联交易的定价控制
　　企业应当建立关联交易询价制度，明确关联交易询价程序，确保关联交易定价的公允。关联交易定价应当遵循下列原则：
　　1.交易事项实行政府定价的，直接适用此价格。
　　2.交易事项实行政府指导价的，应在政府指导价的范围内合理确定交易价格。
　　3.除实行政府定价或政府指导价外，交易事项有可比的独立第三方的市场价格或收费标准的，优先参考该价格或标准确定交易价格。
　　4.关联事项无可比的独立第三方市场价格的，交易定价应参考关联方与独立于关联方的第三方发生非关联交易价格确定。
　　5.既无独立第三方的市场价格，也无独立的非关联交易价格可供参考的，则应以合理的构成价格作为定价的依据，构成价格为合理成本费用加合理利润。
　　（三）关联交易的执行控制
　　对于关联交易的执行控制主要表现在对相关合同的遵守，以及交易进行中的控制。
　　企业应当定期组织有关人员对关联交易会计报表和价格执行情况进行审核、分析，纠正存在的问题或提出完善的意见和建议，报经分管财会工作的负责人批准后执行。
　　企业应当根据审核后的关联交易财务报表和价格执行情况，编制关联交易明细表。关联交易明细表至少每季度编制一次，并报送企业总会计师审核。
　　企业财会部门应当定期将关联交易明细表提交企业审计委员会（或类似机构）审阅。审计委员会（或类似机构）对重大关联交易的异议事项，应当报董事会审议。
　　（四）关联交易的风险防范和责任追究制度
　　企业应当采取有效措施防范关联方以垄断采购和销售业务渠道等方式干预公司的经营，防止控股股东及其关联方以各种形式占用或转移公司的资金、资产及其他资源，不得为股东及其关联方提供担保。
　　若发现异常情况，审计委员会或类似机构应立即提请董事会及时采取诉讼、财产保全等保护性措施避免或减少损失，并及时向证券监管机构报告。对未履行审批程序、未按要求披露关联交易事项、私自或提前向特定对象单独披露或泄露关联交易事项的相关责任人，应当追究其相关责任。

　　二、关联交易的报告与披露及其控制
　　关联方交易会对企业财务状况和经营成果造成一定的影响。在实践中出现了很多账外的关联方担保情况，导致企业财务风险加大。因此，对于符合标准的关联交易，要单独及时披露，对于大批量、多批次的经常性关联方交易也要定期披露。
　　企业应当建立重大信息对外披露制度，明确规定信息披露的范围和内容，确保在成本效益原则的基础上披露所有重要信息，避免出现重大遗漏。重大关联交易经股东大会或董事会审议批准后，通过相关的信息披露程序，及时向证券监管机构报告，并向社会公众公告，披露关联方关系以及关联方交易，包括关联方关系的性质、交易类型及交易要素等信息，以维护投资者、债权人等利益相关者的合法权益。
　　企业应当指定专人负责记录和报告关联方交易信息。审计委员会（或类似机构）应当对总经理和分管财会工作的负责人签署的包含关联交易情况的定期财务报告进行审阅，并报董事会审议。

　　【案例2.21-1】五粮液——关联交易十年之寒
　　天相投资的研究报告显示，2006年五粮液因与进出口公司发生的关联交易，流失净利润为6.72亿元；与普什集团进行的关联交易，导致利润流出大概为3.66亿元；与环球集团和丽彩集团的关联交易（环球集团和丽彩集团都是五粮液集团公司子公司），导致净利润流出0.48亿。
　　2006 年五粮液公司总关联交易金额高达60.7亿元，占总销售收入的比例达到82.2%。其中进出口公司的利润漏出大致在5.89亿～6.55 亿元，普什的漏出大致在2.12 亿元左右，集团服务漏出大致在1亿元。
　　五粮液2007年年报显示：宜宾五粮液股份有限公司董事长唐桥，同时担任宜宾五粮液集团有限公司总裁、董事、党委副书记；宜宾五粮液股份有限公司董事王国春（公司前董事长），同时担任五粮液集团有限公司董事长、四川宜宾普什集团有限公司董事长；宜宾五粮液股份有限公司董事、副总经理、财务总监郑晚宾，同时担任五粮液集团有限公司董事。
　　【案例分析】
　　巨额的关联交易导致五粮液公司巨额利润外流，这直接导致了很多投资者的悲观情绪和股价的逐级走低。巨额的关联交易导致五粮液公司巨额利润外流，这种关联交易至少表现在三个方面：一是对五粮液集团进出口有限公司的利润流出，进出口公司主要负责公司产品的销售；二是对普什集团有限公司的利润流出，普什集团为股份公司提供包装和商标防伪产品；三是对五粮液集团有限公司的利润流出，五粮液集团为公司提供办公场所和综合服务。进出口公司和普什集团都属于五粮液集团。关联交易的盛行，与公司的治理结构无疑有着直接的关联，这主要体现在以下几个方面：首先是五粮液领导与五粮液集团交叉任职严重；其次是高管年薪过低；最后是畸形的考核制度。
　　五粮液与集团高管人员交叉任职严重，五粮液管理层业绩的考核标准更是让外界诟病。五粮液管理层业绩由宜宾国资委进行考核，但考核只在五粮液集团层面进行，五粮液公司管理层年终奖不与公司的业绩增长相挂钩，却与集团的盈利情况紧密相连。
　　从根本上说，不公平关联交易的产生是由于我国上市公司法人治理结构不完善、有关部门的监管措施不完备造成的。具体地说有以下几个主要原因。
　　1.上市公司的股权结构过于集中
　　2.公司内部法人治理结构不理想
　　3.公司的外部治理结构有缺陷
　　4.相关的法律法规不完善

企业应当制定内部报告制度。所谓内部报告，是指企业内部层级之间传递内部经营管理信息的过程。
　　企业在制定内部报告控制制度时，应当至少关注内部报告的下列风险：
　　（一）内部报告信息不准确，可能导致决策失误。企业内部层级之间传递内部经营管理信息，按照流向的不同，可以有单向传递、反馈传递和双向传递三种方式。
　　（二）内部报告信息传递不及时、不通畅，可能导致风险失控。信息传递的基本要求是速度快。如果一条有重要价值的信息未能及时地传递给决策者，那么决策者在做决策时就不能考虑这条信息，因而就有可能造成难以弥补的、不可估量的损失。

　　一、内部报告的形成
　　企业应当以经营快报等方式，规定不同级次内部报告的指标体系，反映经营管理的主要情况。
　　内部报告的形式有多种，如书面报告、口头介绍、电视电话会议、音像制品、计算机多媒体显示和集上述形式为一体的信息中心。
　　1.书面报告因成本低，能提供正式的数字、文本和图表，易于复制、携带、传发等特点，成为最常见的内部报告形式，但它只能单向传递信息，在报告制作者和使用者之间缺乏必要的交流；
　　2.口头介绍通常是书面报告的补充形式，并常用于一些紧急状况下；
　　3.电视、电话会议由于需要贵重的设备和价格不菲的使用费，所以只在一些大型企业中使用；
　　4.音像制品因只能单向传递信息，它一般只用于提供一般信息，如培训、指导等；
　　5.计算机多媒体及信息中心，由于具有强大的数据处理功能，和快捷的服务方式，使得这种形式的运用将更为普及。
　　报告的格式设计，也就是信息将被用什么方式呈现在管理者面前，一般的格式包括：文本格式、图表格式、数字和综合格式等。
　　1.文本格式，就是以文字叙述的方式来传递信息，常用于说明一些不能量化信息的特点及相互间关系；
　　2.图表格式，就是以图表的方式，通过书面、多媒体显示等方式传递信息，它具有强烈的视觉效果，但制作难度大，且每张图表反映的信息较少；
　　3.数字格式，就是以数字的形式来描述一些量化的信息，它反映的信息较多，生成简便，且易被接受；
　　4.综合格式，即以上几种格式的综合运用。
　　有些格式设计时，还要考虑字体、颜色等内容，以突出重要信息。但对格式进行设计时，主要还是要考虑传递信息的特点、信息使用者的偏好和理解能力，以及成本费用等因素。
　　内部报告一般有定期报告和非定期报告两种。
　　1.定期报告的频数设计应与所需反映的信息有关，有些信息需要一两月报告一次（如获利情况），有些信息需每日报告一次（如商店的销售）；
　　2.非定期报告一般是用在临时项目的信息传递上，对此类报告的频数，制度设计者应说明制度制定者对非定期报告的时间要求具有决定权力。
　　内部报告的提交要有时限上的要求，如日报告应在当天结束或第二天一早收到，时限设计要根据报告制作程序复杂程度而设计。
　　内部报告的内容就是所需传递的各类信息，设计时，可考虑先对信息分类。一般的所需信息可分下面两类报告：
　　1.完成计划情况的报告。包括综合类和单项经济指标报告。综合类报告的内容有：获利能力、收入、费用、应收账款、存货、现金流量等；单项经济指标报告的内容较多，如银行存款、产量、日销量等。
　　2.调查分析报告。一般是指专业人员根据管理层的要求，对管理政策执行过程中出现的异常，如存货水平增加、应收账款增多等进行调查、分析，给出的描述异常情况及原因等内容的报告。
　　企业应当充分利用信息技术，采集、汇总、生成内部报告信息，构建科学的内部报告网络体系。企业内部各级次均应当指定专人负责内部报告工作，规定不同级次报告的时点，确保在同一时点上形成分级和汇总信息。
　　公司董事会是公司重大信息的管理机构。内部报告工作的负责人可以为董事会秘书。经董事会授权，董事会秘书负责公司重大信息的管理及对外信息披露的具体协调工作，包括公司应披露的定期报告和临时报告。
　　重要风险信息可以直接报告高级管理人员。
　　企业应当拓宽内部报告渠道，通过多种有效方式，鼓励员工为企业经营发展提供合理化建议，反映和举报生产经营中的违规、舞弊行为。

　　二、内部报告的使用
　　内部报告的使用对象，也就是内部报告将递交的部门及相关人员。设计者要考虑各部门的职能，了解他们所需要的信息尤其要注意一些机密信息的传递限制，建立报告传递分布系统，保证每一位管理者都知道他们在何时能收到什么内容的报告。
　　企业对于内部报告反映出的经营管理中存在的突出问题和重大风险，应当启动应急预案。
　　企业应当建立内部报告的评估制度，对内部报告的形成和使用进行全面评估，重点关注报告信息的准确性和沟通机制的有效性。
　　内部报告义务人及其他知情人员在信息披露前，应当将该信息的知情者控制在最小范围内，不得泄漏公司的内幕信息，不得进行内幕交易或配合他人操纵股票及其衍生品种交易价格。
　　内部报告制度一旦付诸实施，就应不断地进行检查并在必要时予以修正，以确保它们能恰当地反映内部需要，一般的，企业在发生下面几种情况时，必须修正内部报告制度：
　　1.企业经营策略发生变化；
　　2.企业管理政策发生变化；
　　3.企业内部机构发生变化；
　　4.反馈意见表明内部报告制度中存在有较大缺陷。
　　同时，需要注意以下几个问题：
　　1.内部报告制度是企业进行内部控制的一种办法，可用于内部会计控制上，也可以用于内部管理控制上；
　　2.内部报告制度的设计，并非一定要以一个单行文本的方式出现，它可以并存在其他的管理文件中；
　　3.内部报告制度的设计者可以是财务人员，也可以是非财务人员；
　　4.内部报告往往面向企业内部的所有人员。

　　【世通案例（节选）】
　　世界通信利用会计造假虚构的利润创下世界记录，这一惊天动地的财务舞弊案到底是如何被发现的？
　　具有讽刺意义的是，世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的，也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信（AA）发现的，更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的，而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员发现的。揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚·库珀（Cynthia Cooper，世界通信内部审计部副总经理）、哲恩·摩斯（Gene Morse，擅长电脑技术的内部审计师）和格林·史密斯（Glyn Smith，内审部高级经理，辛西亚的助理）。正是这三个不计个人安危，忠于职守的“火枪手”，排除困扰，顶住压力，才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。
　　辛西亚·库珀（以下简称辛西亚）出生于世界通信总部所在地的一个中产阶级家庭，1985年毕业于密西西比州立大学。大学毕业后，不甘小诚寂寞的辛西亚到了亚特兰大等城市闯荡了几年。在经历了一次失败的婚姻后，辛西亚于1991年回到了克林顿小城，1994年受雇于世界通信的前身LDDS，从事内部审计。辛西亚从基层做起，几年后升任世界通信内部审计部的副总经理，只有27个工作人员的内部审计部只负责经营绩效审计，从事业绩评估和预算控制，财务审计不在其工作职责范围之内，而是外包给安达信。
　　辛西亚对世界通信会计处理的疑心源于一次意外的会面。2002年3月初，世界通信无线通信业务的负责人约翰·思图帕克（John Stupka）拜会了辛西亚·库珀，向她抱怨苏利文的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账，思图帕克所在部门按照行业惯例和会计准则的规定，于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但苏利文勒令思图帕克将这4亿美元的坏账准备冲回，以抬升世界通信对外报告的盈利。思图帕克担心这一做法将使其部门在下的一个季度发生大额亏损，但迫于苏利文的压力，只得屈从。喜欢刨根问底、倔犟执着的辛西亚就此事致电安达信，但安达信的合伙人肯·艾卫瑞（Ken Avery）粗暴地拒绝了辛西亚的质询，声称他只听命于苏利文。被激怒的辛西亚遂下令其下属哲恩·摩斯（以下简称摩斯）彻查到底，并将此事告知了世界通信审计委员会主席马克斯·波比特（Max Bobbitt）。3月6日，审计委员会在华盛顿召开了例会，辛西亚与其顶头上司苏利文分别就这4亿美元坏账准备的会计处理作了陈述。在审计委员会的压力下，苏利文不得不作出让步，同意予以更正。第二天，恼羞成怒的苏利文提醒辛西亚注意自己的职责范围，警告她以后不得再干预无线电部门的会计处理。
　　3月7日，SEC勒令世界通信提供更多的文件资料，以证明2001年度盈利的真实性。SEC提出这项异乎寻常的要求，是因为电信业的不景气使世界通信的直接竞争对手ＡＴ$T一蹶不振，遭客观存在巨额损失，而世界通信在2001年度仍然报告巨额利润。这一反差引起了SEC的疑心，并最终导致其在3月12日对世界通信的会计问题展开正式调查。SEC的这些举动令世界通信高层措手不及，也引起了辛西亚的警觉。特别是，安然事件的曝光和安达信被司法部起诉，使辛西亚对世界通信的会计处理更加担忧。因此，尽管与苏利文发生了不愉快的冲突，辛西亚仍毅然决定，将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩张至财务审计，具体工作由摩斯负责。
　　5月21日，辛西亚的副手史密斯收到马克·阿柏特（Mark Abide）一封电子邮件。阿柏特是世界通信在德州一位分管固定资产账务处理的会计人员，在其电子邮件里，阿柏特附上了当地报纸刊登的一篇文章，披露了世界通信德州分公司的一位雇员因为对一些资本支出账务处理的恰当性提出质疑而惨遭解雇。阿柏特认为，从内部审计的角度看，这一事件值得深究。史密斯立即将这份电子邮件转发给辛西亚。这份电子邮件引起了辛西亚的极大兴趣，因为自辛西亚决定进行内部财务审计后，摩斯已经带入对世界通信疑点重重的资本支出项目作了两个多月的调查。收到这封电子邮件前，摩斯等人已经发现了众多无法解释的巨额资本性支出。2001年前三个季度，世界通信对外披露的资本支出中，有20亿美元既没有纳入2001年度的资本性支出预算，也没获得任何授权。这一严重违反内部控制的做法，使辛西亚和摩斯怀疑世界通信可能将经营费用转作资本支出，以此增加利润。这封神秘的电子邮件促使辛西亚决定将调离的重点放在资本支出项目。
　　辛西亚和史密斯就是这20亿美元的资本支出质问财务计划部主任山基乎·瑟提（Sanjeev Sethi）时，瑟提将其解释为“预付容量”（Prepaid Capacity）。当被问及“预付容量”的确切涵义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时，瑟提表示无可奉告，但不妨询问世界通信的副总裁兼主计长（Controller）大卫·迈耶斯。
　　辛西亚和史密斯不敢贸然直接质问迈耶，而是首先询问阿柏特，因为阿柏特所在部门也有“预付容量”，也是作为资本支出。询问的结果是，阿柏特对“预付容量”一无所知，他完全是依照世界通信总账会计部主任巴福特·耶特斯（Buford Yates）的指令进行财务处理的。
　　就在辛西亚和史密斯对“预付容量”这些所谓的资本支出困惑不解的紧要关头，摩斯的一项重大发现开始使内部审计的调查柳暗花明。5月28是下午摩斯从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证支持，也缺乏授权签字的5亿美元整的电脑费用。与“预付容量”一样，这5亿美元也被记录为资本支出。摩斯立即向辛西亚报告这一惊人发现。种种迹象表明，世界通信的高层通过将经营费用转作资本支出进行了大规模的利润造假。
　　为了获取世界通信会计造假的直接证据，必须进入世界通信电脑化的会计信息系统调阅相关的会计分录和凭证。然而，只有经过苏利文的批准，内部审计部才有资格不受限制地使用世界通信的电脑会计系统。颇有“黑客”风范的摩斯没有让辛西亚失望，很快就利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出电脑会计系统的方法。鉴于世界通信很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零转嫁至各地分支机构进行记录。摩斯进行电脑会计系统后，将取证重点锁定在“内部往来”。“内部往来”发生频繁，每月大约有35万笔。有一次，摩斯偷偷下载这些数据时，几乎瘫痪了服务器，导致信息部紧急关闭电脑会计系统。这一插曲差点使摩斯的“黑客行动”败露。自此，摩斯只好选择在夜深人静时，进入负荷较轻的电脑会计系统。经过一周的加班加点，摩斯成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。
　　至此，世界通信的会计造假基本上真相大白。摩斯掌握的证据使辛西亚陷入痛苦的思想斗争中。与其他员工一样，辛西亚也曾为世界通信的骄人业绩深感自豪。世界通信竟然是一个骗子公司，这是她最不愿意看到的结局。辛西亚深知，已掌握的证据足以让世界通信遭受灭顶之灾，这意味着与她朝夕相处的成午上万的同事将失去生计。值得一提的是，辛西亚再婚后，丈夫留在家里专职照看两个儿子，她成了家庭的唯一经济支柱。辛西亚将她的担忧和苦衷告诉了史密斯和摩斯，他们俩颇有同感。在人生的旅途中，这三名“火枪手”面临着一项重大抉择：是继续追查下去，将世界通信整垮，还是点到为止，给世界通信留下一条生活？
　　理性最终战胜了感情，私利让位于正义。激烈的思想斗争之后，辛西亚、史密斯和摩斯决定将调查进行到底。
　　【案例】中国科健股份有限公司《重大信息内部报告制度》案例
　　重大信息内部报告制度

　　第一条为规范中国科健股份有限公司（以下简称“公司”）的重大信息内部报告工作，保证公司内部重大信息的快速传递、归集和有效管理，及时、准确、全面、完整地披露信息，维护投资者的合法权益，根据《中华人民共和国公司法》，《中华人民共和国证券法》，《深圳证券交易所股票上市规则》等法律、法规和公司章程的规定，结合本公司的实际情况，制定本制度。
　　第二条本制度适用于公司董事、监事、高级管理人员及公司各部门，各子公司。

　　第三条公司重大信息包括但不限于以下内容：
　　（一）拟提交公司董事会审议的事项；
　　（二）拟提交公司监事会审议的事项；
　　（三）发生或拟发生以下重大交易事项，包括:购买或出售资产；对外投资（含委托理财、委托贷款等）；提供财务资助；提供担保；租入或租出资产；签订管理方面的合同（含委托经营，受托经营等）；赠与或受赠资产；债权或债务重组；研究与开发项目的转移；签订许可协议；其它的重要交易；
　　（四）发生或拟发生以下关联交易事项，包括:前款所述交易事项；购买原材料、燃料、动力；销售产品、商品；提供或接受劳务；委托或受托销售；与关联人共同投资；其他通过约定可能发生资源或义务转移的事项；
　　（五）重大诉讼仲裁事项；
　　（六）拟变更募集资金投资项目，基建或技改项目的立项、变更及相关事项；
　　（七）业绩预告和业绩预告的修正事项；
　　（八）利润分配和资本公积金转增股本事项；
　　（九）公司股票交易的异常波动事项；
　　（十）公司回购股份相关事项；
　　（十一）公司发行可转换公司债券事项；
　　（十二）公司及公司股东发生承诺事项；
　　（十三）公司出现下列使公司面临重大风险情形的:发生重大亏损或者遭受重大损失；重大债务、未清偿到期重大债务或重大债权到期末获清偿；可能依法承担的重大违约责任或大额赔偿责任；计提大额资产减值准备；公司决定解散或者被有权机关依法责令关闭；公司预计出现资不抵债（一般指净资产为负值）；主要债务人出现资不抵债或进入破产程序，公司对相应债权未提取足额坏账准备；主要资产被查封、扣押、冻结或被抵押、质押；主要或全部业务陷入停顿；公司因涉嫌违法违规被有权机关调查或受到重大行政、刑事处罚；公司董事、监事、高级管理人员因涉嫌违法违规被有权机关调查或采取强制措施及出现其他无法履行职责的情况；
　　（十四）公司出现下列情形之一的:变更公司名称、公司章程、股票简称、注册资本、注册地址、办公地址和联系电话等；经营方针和经营范围发生重大变化；变更会计政策、会计估计；董事会通过发行新股或其它融资方案；中国证监会发行审核委员会对公司发行新股或者其他再融资申请提出相应的审核意见；持有公司5%以上股份的股东或实际控制人持股情况或控制公司的情况发生或拟发生变更；公司董事长、总裁、董事（含独立董事）或三分之一以上的监事提出辞职或发生变动；生产经营情况、外部条件或生产环境发生重大变化（包括产品价格、原材料采购、销售方式发生重大变化等）；订立重要合同，可能对公司的资产、负债、权益或经营成果产生重大影响；新颁布的法律、行政法规、部门规章、政策可能对公司经营产生重大影响；聘任、解聘为公司审计的会计师事务所；法院裁定禁止控股股东转让其所持股份；任一股东所持公司5%以上的股份被质押、冻结、司法拍卖、托管或者设定信托；获得大额政府补贴等额外收益、转回大额资产减值准备或者发生可能对上市公司的资产、负债、权益或经营成果产生重大影响的其他事项。
　　第四条发生前条所列重要事项时，重大信息内部报告责任人应提供的材料包括（但不限于）：
　　（一）重大信息内部报告，包括发生重要事项的原因，各方基本情况，重要事项内容，对公司经营的影响等；
　　（二）重要事项所涉及的协议书或意向书（如有）；
　　（三）重要事项所涉及的政府批文或法律文书（如有）；
　　（四）中介机构关于重要事项所出具的意见书（如有）。

　　第五条公司重大信息实时报告制度。
　　第六条公司董事、监事、高级管理人员及公司各部门负责人，各子公司的总经理为重大信息内部报告责任人，子公司的办公室主任为联络人（由联络人具体负责信息的收集、整理工作，并在第一责任人签字后立即上报）。其职责包括：
　　（一）负责并敦促相关工作人员做好对重大信息的收集、整理；
　　（二）组织编写重大信息内部报告，并提交报告；
　　（三）对报告的真实性、准确性和完整性进行审核；
　　（四）及时学习和了解法律、行政法规、部门规章对重大信息的有关规定；
　　（五）负责做好与公司重大信息内部报告有关的保密工作。
　　第七条重大信息内部报告的传递程序:
　　（一）公司各部门、各子公司知道或应该知道重要事项的具体业务经办人员，于确定事项发生或拟发生当日向相关重大信息内部报告责任人报告；
　　（二）相关重大信息内部报告责任人实时组织编写重大信息内部报告，准备相关材料，并对报告和材料的真实性、准确性和完整性进行审核；
　　（三）相关重大信息内部报告责任人将重大信息内部报告及相关资料提交董事会秘书进行审核、评估；
　　（四）相关重大信息内部报告责任人将重大信息内部报告及相关资料提交分管领导、总裁审签，或根据公司行政办公会议管理规定，按实际需要提交相应的行政办公会议研究、审核；
　　（五）董事会秘书组织将确定需要履行信息披露义务的重大信息内部报告及相关资料提交董事长审定，对确定需要提交董事会审批的重要事项，提交董事会会议审批。
　　第八条当本制度第三条所列事项触及下列时点时，重大信息内部报告责任人应及时向董事会秘书进行书面报告，并保证报告的真实、准确、完整：
　　（一）公司各部门或子公司拟将重要事项提交董事会或监事会审议时；
　　（二）有关各方拟就该重要事项进行协商或谈判时；
　　（三）重大信息内部报告责任人及其他知情人员知道或应该知道该重要事项时。
　　第九条重大信息内部报告责任人应及时向董事会秘书报告已披露重要事项的进展情况，包括:
　　（一）董事会决议、监事会决议和股东大会决议的执行情况；
　　（二）就已披露的重要事项与当事人签署意向书或协议书的，应及时报告意向书或协议书主要内容，或者已签署的意向书或协议书发生重大变更甚至被解除、终止的，应及时报告相关情况及原因；
　　（三）重要事项被有关部门批准或否决的；
　　（四）重要事项及主要标的逾期未完成的。
　　第十条重大信息内部报告责任人及其他知情人员在信息披露前，应当将该信息的知情者控制在最小范围内，不得泄漏公司的内幕信息，不得进行内幕交易或配合他人操纵股票及其衍生品种交易价格。公司在其他公共传媒披露的信息不得先于指定媒体，不得以新闻发布或答记者问等其他形式代替公司公告。
　　第十一条对因瞒报、漏报、误报导致重大事项未及时上报或报告失实的，公司追究相关责任人的责任。
　　第十二条董事会秘书处建立重大信息内部报告档案，作为对重大信息内部报告责任人考核的依据。

　　第十三条本制度之修订及解释权属于公司董事会。
　　第十四条本制度自董事会通过之日起实施。
　　××××年××月××日
　　【案例分析】
　　该公司制定的内部报告制度分为四个部分，第一部分，规定了该制度的宗旨以及权限，明确了适用的范围；第二部分，明确了重大信息的定义；第三部分，介绍了重大信息内部报告的管理，这一部分才是这个制度中的精华，明确了内部报告责任人、联系人及其职责，规定了内部报告的传递程序；第四部分，是本制度的有关附则。
　　从该公司的重大信息内部报告制度，可以看出内部报告管理中的几点不足：
　　（一）没有说明内部报告形式；
　　（二）没有说明内部报告的时间以及时限；
　　（三）对于不履行信息报告义务的情形没有说明。
　　建议在该制度中添加这部分内容：
　　（一）内部信息报告形式包括但不限于：
　　（1）书面形式；
　　（2）电话形式；
　　（3）电子邮件形式；
　　（4）口头形式；
　　（5）会议纪要或决议形式。
　　（二）内部报告有定期报告和非定期报告两种。报告义务人应将重大信息及时报告董事会秘书，董事会秘书认为有必要时，报告义务人应在2个工作日内提交进一步的相关资料，包括合同、政府批文、法院裁定或判决等。
　　（三）不履行信息报告义务包括但不限于下列情形：
　　（1）不向公司董事会办公室报告信息或提供相关文件资料；
　　（2）未及时向公司董事会办公室报告信息或提供相关文件资料；
　　（3）因故意或过失致使报告的信息或提供的文件资料存在重大隐瞒、虚假陈述或引人重大误解之处；
　　（4）拒绝答复董事会秘书对相关问题的询问；
　　（5）其他不适当履行信息报告义务的情形。

　企业内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估”，是指每个企业不定期或定期地对自己的内部控制系统进行评估，评估内部控制的有效性及其实施的效率、效果，以期能更好地达成内部控制的目标。
　　其基本的特征是：关注业务的过程和控制的成效；由管理部门和职员共同进行；用结构化的方法开展评估活动。
　　“控制自我评估”是为提高组织内部控制的自我意识所做的努力，这种活动经常以研讨会的形式进行。设计的目的是使人们了解哪里存在缺陷以及可能导致的后果，然后让他们自己采取行动改进这种状况，而不是坐等内部审计人员站出来。研究表明，实施“控制自我评估”的方法对于一个企业加强管理、提高劳动生产率、改进内部审计程序和业务经营程序以及控制风险等有着积极的作用。
　　我国的内部控制规范中也积极的引入了内部控制评价的规定，《企业内部控制基本规范》第46条规定：“企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。”

第一节　框架概述
　　重要条款解读
　　一、内部控制评价概述
　　内部控制评价是指企业董事会（或类似决策机构）或其授权机构，对内部控制设计与运行的有效性进行综合评估的过程。企业应当根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》的要求，结合企业实际情况，对战略目标、经营管理效率和效果目标、财务报告及相关信息真实完整目标、资产安全目标、合法合规目标等单个或整体控制目标的实现进行评价。
　　（一）内部控制评价的目标
　　企业内部控制评价的目标是通过对企业内部控制体系的健全性、合理性和有效性的评价，促使企业切实加强内部控制体系的建设并认真执行，并保证内部控制体系得以持续、有效的改进。
　　（二）内部控制评价的要求
　　每个企业的情况不同，设置的内部控制制度有所差异，对于内部控制评价也是一样，应当根据《企业内部控制基本规范》和评价指引的规定，结合企业的实际情况，制定出内部控制评价办法，并明确内部控制评价的原则和内容、程序和方法、以及报告形式等相关内容，确保内部控制评价工作落到实处。企业主要负责人应当对内部控制评价结论的真实性负责。

　　二、内部控制评价的原则和内容
　　（一）内部控制评价的原则
　　企业实施内部控制评价，至少应当遵循全面性、重要性和独立性原则，确保评价工作标准统一、客观公正。
　　1.全面性，是指评价工作应当包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。
　　2.重要性，是指在全面评价的基础上关注重要高风险领域。
　　3.独立性，是指评价工作应当与内部控制的设计与运行相互分离。
　　同时需要考虑遵循下列原则：
　　1.风险导向原则。
　　2.一致性原则。内部控制评价应当采用统一、可比的评价方法和标准，保证评价结果的可比性。
　　3.公允性原则。内部控制评价应当以事实为依据，评价结果应当有适当的证据支持。
　　4.成本效益原则。内部控制评价应当以适当的成本实现科学有效的评价。
　　（二）内部控制评价的内容
　　1.内部控制五要素的评价
　　《企业内部控制基本规范》颁布后，企业内部控制评价有了统一的标准，企业应当针对与实现整体控制目标相关的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等内部控制要素进行全面系统、有针对性的评价。
　　（1）内部环境的评价。具体评价重点包括经营活动的复杂程度、管理权限的集中程度、管理行为守则的健全性和有效性、管理层对逾越既定控制程度的态度、组织文化的内容及组织成员对此的理解与认同、法人治理结构的健全性和有效性、组织各阶层人员的知识与技能、组织结构和职责划分的合理性、重要岗位人员的权责相称程度及其胜任能力、员工聘用程序及培训制度、员工业绩考核与激励机制。
　　（2）风险评估的评价。对企业风险评估的评价，应注意的是风险评估整体目标的制定、作业层级目标的制定、风险分析和对变化的管理等。具体评价的重点是被评价企业对抗风险的能力和风险管理的具体办法及效果。
　　（3）控制活动的评价。关注对企业的每个作业环节是否都定有适当的政策和程序，现有的已确认的控制活动均被适当执行。
　　（4）信息与沟通的评价。具体评价的要点：获取财务信息、非财务信息的能力、信息处理的及时性和适当性、信息传递渠道的便捷与畅通、管理信息系统的安全可靠性。
　　（5）内部监督的评价。对内部监督的评价包括：日常监督评价、专项监督评价和缺陷报告评价。
　　【例3－1】毕马威（KPMG）在其内控指南中提出，董事会和管理层在对企业内部控制进行年度评价时，至少应该考虑以下所列的这些问题：
　　1.内部控制评价中应考虑的问题
　　（1）风险评估
　　①企业是否有明确的目标，并且已经与员工沟通，给员工在风险评估和控制问题中提供了有效的方向?例如：编制包括业绩指标的预算。
　　②显著的经营风险、财务风险和其他风险是否已经被认定和评估?认定和评估风险的基准是否是持续适用的?（显著风险可能包括和市场、信用、流动性、技术、法律和声誉等相关的问题）
　　③管理层和企业中其他员工是否清楚地了解董事会可接受的风险?
　　（2）控制环境和控制措施
　　①董事会对已认定的风险是否有应对策略?是否制定了处理风险的政策?
　　②企业文化、行动守则、人力资源政策和绩效考核系统是否支持企业目标和风险管理以及内部控制系统?
　　③在企业内部，高级管理人员是否通过行动和政策来展示必要的胜任能力、正直和营造互相信任的氛围?
　　④权责是否明确?决策和执行的人员是否合适?决策和执行是否很好地协调运作?
　　⑤企业是否和员工沟通企业对他们的期望，以及自由行动的界限?
　　⑥企业的员工是否具有支持企业目标和有效管理风险使企业目标实现的知识、技术和工具?
　　⑦内部控制体系是如何调整以适应新的风险以及如何改正内控缺陷的?
　　（3）信息和沟通
　　①董事会和管理层能否及时地接收来自企业内外的关于违反企业目标的信息及其可能带来的风险? 例如：员工的态度和顾客的满意度等信息。
　　②信息缺乏和相关的信息系统是否被重新评估为目标及其风险的改变或者被重新评估为缺陷?
　　③周期报告包括半年报和年报的程序是否有效地传达企业的现状和前景?
　　④是否建立了个人报告内控制度漏洞或其他不合适之处的沟通渠道?
　　（4）内部监督
　　①企业是否制定了全面风险管理和内部控制的监督程序?
　　②这些监督程序是否具有监控企业重新评估风险及有效地调整控制以适应企业目标、业务和内部环境改变的能力?
　　③是否存在有效的后续程序保证内控体系的改变以适应风险的变化?
　　④与董事会（或董事会专门委员会）沟通风险和控制事件监控程序的有效性的方式是否合适?应该包括及时地报告任何显著的内控失效和控制弱点。
　　⑤是否存在内控监督和向董事会报告重大风险的具体安排?这些可能包括违法违规行为或者对公司的声誉和财务状况产生负面影响的行为。
　　2.内部控制评价中应特别关注的内容
　　（1）企业内部控制评价应当以内部环境为基础，重点关注：①治理结构是否形同虚设；②发展战略是否可行；③机构设置是否重叠；④权责分配是否明晰；⑤不相容岗位是否分离；⑥人力资源政策和激励约束机制是否科学合理；⑦企业文化是否促进员工勤勉尽责；⑧社会责任是否有效履行等。
　　（2）企业内部控制评价应当以生产经营活动为重点，至少关注：①资金的筹集、投放和营运过程是否存在资金链断裂；②资产运行中是否存在效能低下或资产流失；③采购与销售环节是否存在舞弊行为；④研发项目是否经过科学论证；⑤工程项目是否存在商业贿赂等。
　　（3）企业内部控制评价应当兼顾控制手段，至少关注：①全面预算是否具有约束力；②合同履行是否存在纠纷；③信息系统是否与内部控制有机结合；④内部报告是否及时传递和有效沟通等。

　　三、内部控制评价的程序和方法
　　（一）内部控制评价的组织机构
　　企业应当指定内部审计机构或其他机构具体组织实施内部控制评价工作，根据内部控制评价办法制定评价方案，组成评价小组，明确分工和进度安排，采取现场检查等方式开展内部控制评价。
　　企业可以借助中介机构或外部专家实施内部控制评价，参与企业内部控制评价的中介机构不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。
　　（二）内部控制评价的程序
　　企业内部控制评价可以按照三个阶段进行，即制定评价方案、实施评价活动、编制评价报告。
　　1.制定评价方案。评价方案应明确本次评价的目的、范围、准则、时间安排和相应的资源配置。在制定后，应报管理层和董事会审批。
　　内部控制评价范围的确定应当遵循风险导向、自上而下的原则来确定需要评价的分支机构、重要业务单元、重点业务领域或流程环节。
　　2.实施评价活动。评价人员应按照审批通过的评价方案实施评价。在评价实施中应就评价人员之间以及评价人员与被评价机构之间的沟通作出正式安排，通过适当的方法收集与评价目的、范围和准则有关的信息，根据评价方案对被评价项目进行测试，对有关数据进行确认和分析，并予以记录。
　　3.编制评价报告。评价人员对检查出来的各类问题统一进行复核和确认，汇总检查评价结果，根据评价实施情况，编制评价报告，并向有关人员和机构报告。
　　（三）内部控制评价的方法
　　企业内部控制评价的方法有多种，主要介绍以下几种常用的方法：
　　1.个别访谈法。是指企业根据检查评价需要，对被检查单位员工进行单独访谈，以获取有关信息。通过找有关人员谈话，可以调查了解内部控制制度，还可以针对可疑账项或异常情况等向有关人员提出询问。具体的运用流程是：
　　（1）设计访谈提纲。
　　（2）恰当进行提问。要想通过访谈获取所需资料，对提问有特殊的要求。在表述上要求简单、清楚、明了、准确，并尽可能地适合受访者；在类型上可以有开放型与封闭型、具体型与抽象型、清晰型与含混型之分；另外适时、适度的追问也十分重要。
　　（3）准确捕捉信息，及时收集有关资料。访谈法收集资料的主要形式是“倾听”。“倾听”可以在不同的层面上进行：在态度上，访谈者应该是“积极关注的听”，而不应该是“表面的或消极的听”；在情感层面上，访谈者要“有感情的听”和“共情的听”，避免“无感情的听”；在认知层面，要随时将受访者所说的话或信息迅速地纳入自己的认知结构中加以理解和同化，必要时还要与对方进行对话，与对方进行平等的交流，共同建构新的认识和意义。另外“倾听”还需要特别遵循两个原则：不要轻易地打断对方和容忍沉默。
　　（4）适当地做出回应。访谈者不只是提问和倾听，还需要将自己的态度、意向和想法及时地传递给对方。回应的方式多种多样，可以是诸如“对”、“是吗”、“很好”等言语行为，也可以是点头、微笑等非言语行为，还可以是重复、重组和总结。
　　（5）及时作好访谈记录，一般还要录音或录像。
　　2.调查问卷法。是指企业设置问卷调查表，分别对不同层次的员工进行问卷调查，根据调查结果对相关项目做出评价。

【例3－2】销售内部控制调查问卷表 　　问题回答是否不适用评价评注 　　一、登记入账的销货确系已发运给真实的顾客 　　登记入账的销货是否有已经审批的发运单和顾客订单为依据 　　二、销货业务已经过适当的审批 　　1.对顾客赊销是否经负责人批准 　　2.任何商品出厂是否都要求有事先编号的书面发运单 　　三、现有的销货业务都已登记入账 　　1.发运单是否由企业采用适当的方式予以控制，以保证所有发货都已开票收款 　　2.发运单是否均预先编号并登记入账 　　3.销货发票是否均预先编号并登记入账 　　四、登记入账的销货确系订购的数额，且已正确开票收款 　　1.销货发票和发运单所列的数量是否核对相符 　　2.销货发票是否经过单价检查、乘积复核和加总复核 　　3.是否定期给常年顾客发出对账单 　　五、销货业务已及时登记入账 　　登记入账的日期与发运单的日期是否经过比较核对 　　六、销货业务在明细账中的记录与总账相符，明细账是否加总复核，是否与总账核对相符

　　3.专题讨论会法。是指通过召集与业务流程相关的管理人员就业务流程的特定项目或具体问题进行讨论及评估的一种方法。
　　4.穿行测试和重新执行法。
　　穿行测试是指通过抽取一份全过程的文件，来了解整个业务流程执行情况的评估评价方法。
　　重新执行是指通过对某一控制活动全过程的重新执行来评估控制执行情况的方法。
　　5.抽样法。是指企业针对具体的内部控制业务流程，按照业务发生频率及固有风险的高低，从确定的抽样总体中抽取一定比例的业务样本，对业务样本的符合性进行判断，进而对业务流程控制运行的有效性做出评价。
　　6.比较分析法。是指通过分析、比较数据间的关系、趋势或比率来取得评价证据的方法。
　　常用的计算及比较方法包括下列各类：
　　（1）绝对额比较。例如，将本期金额（如某账户余额）和预期金额进行简单比较等。
　　（2）共同比分析，也称垂直分析。是指先计算出某财务报表的各组成要素占有关总额的百分比（例如，现金占总资产的百分比、毛利占销售收入的百分比），再将此比例与预期数比较。
　　（3）比率分析。是注册会计师和财务分析人员常用的分析方法。此方法要求先计算出各种比率，再将其与预期比率进行比较。对计算出来的比率可单独分析，也可归类（如偿债能力、效率及获利比率等）分析。在分析中常用的财务比率有：

①速动比率 　　速动比率＝（速动资产÷流动负债）×100% 　　　　　　＝[（流动资产－存货－待摊费用－1年内到期的非流动资产及其他流动资产）÷流动负债]×100%＝[（货币资金+交易性金融资产+应收、预付款项）÷流动负债]×100% 　　它用以衡量被审计单位用现金和非现金资产对短期债权人所提供的保障程度。这个比率越大，流动性越大，短期偿债能力就越强。 　　②流动比率 　　流动比率＝（流动资产÷流动负债）×100% 　　它用以衡量流动负债被流动资产偿还的程度，此比率越高，流动负债可被及时偿还的保证越大。 　　③资产负债率 　　资产负债率＝（负债÷资产）×100% 　　它可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度。资产负债率越低，企业偿债越有保证，贷款越安全。资产负债率还代表企业的举债能力。一个企业的资产负债率越低，举债越容易。如果资产负债率高到一定程度，没有人愿意提供贷款了，则表明企业的举债能力已经用尽。 　　④产权比率 　　产权比率＝（负债总额÷股东权益）×100% 　　它用以衡量企业负债经营的情况，通常此比率不会超过100%，因为此比率超过100%，债权人将比所有者承担更大的风险。 　　⑤利息保障倍数 　　利息保障倍数＝息税前利润÷利息费用 　　　　　　　　＝（净利润+利息费用+所得税费用）÷利息费用 　　它用以衡量企业以盈余支付固定利息的倍数。如果利息保障倍数小于1，表明自身产生的经营收益不能支持现有的债务规模。利息保障倍数等于1也是很危险的，因为息税前利润受经营风险的影响，是不稳定的，而利息的支付却是固定数额。利息保障倍数越大，公司拥有的偿还利息的缓冲资金越多。 　　⑥应收账款周转率 　　应收账款周转率是应收账款与销售收入的比率。它有三种表现形式：应收账款周转次数、应收账款周转天数和应收账款与收入的比，具体计算公式如下： 　　应收账款周转次数＝销售收入÷应收账款 　　应收账款周转天数＝365÷（销售收入÷应收账款） 　　应收账款与收入的比＝应收账款÷销售收入 　　它用以衡量一定期间内应收账款收回的次数，在具体分析时，还要关注销售收入的赊销比例问题，计算上采用赊销额代替销售收入更加恰当。一般的，应收账款的周转天数是越少越好。应收账款是赊销引起的，如果赊销有可能比现金销售更有利，周转天数就不会越少越好，收现时间的长短与企业的信用政策有关。 　　⑦存货周转率 　　存货周转率是销售收入与存货的比值，也有三种计算方式，其计算公式如下： 　　存货周转次数＝销售收入（或销售成本）÷存货 　　存货周转天数＝365÷〔销售收入（或销售成本）÷存货〕 　　存货与收入比＝存货÷销售收入 　　它用以衡量存货周转的速度。在计算存货周转率时，使用“销售收入”还是“销售成本”作为周转额，要看分析的目的。在短期偿债能力分析中，为了评估资产的变现能力需要计量存货转换为现金的数量和时间，应采用“销售收入”。在分解总资产周转率时，为系统分析各项资产的周转情况并识别主要的影响因素，应当使用“销售收入”计算周转率。如果是为了评估存货管理的业绩，应当使用“销售成本”计算存货周转率，使其分子和分母保持口径一致。实际上，两种周转率的差额是毛利引起的，使用哪一个计算都能够达到分析的目的。 　　⑧销售利润率 　　销售利润率＝（净利润÷销售收入）×100% 　　它表明1元销售收入与其成本费用之间可以“挤”出来的净利润，该比率越大则企业的盈利能力越强。 　　⑨总资产报酬率 　　总资产报酬率＝净利润÷总资产×100% 　　它用以衡量总资产的获利能力。比率越高，表示公司能比较有效地使用资产。 　　⑩权益净利率 　　权益净利率＝（净利润÷股东权益）×100% 　　它用以衡量管理层以所有者投资的资本赚取适当报酬的能力。此比率通常必须达到10%，以确保能提供发放股利及公司发展所需的资金。

　　（4）趋势分析。趋势分析是指比较两个以上会计期间的特定数据（绝对值、共同比或比率）以确定难以由本期和前期比较看出的重大变动。
　　7.标杆法。是指通过与组织内外部相同或相似经营活动的最佳实务进行比较而对控制设计有效性评价的方法。
　　标杆法是将本企业经营的各方面状况和环节与竞争对手或行业内外一流的企业进行对照分析的过程，是一种评价自身企业和研究其他组织的手段，是将外部企业的持久业绩作为自身企业的内部发展目标并将外界的最佳做法移植到本企业的经营环节中去的一种方法。实施标杆法的公司必须不断对竞争对手或一流企业的产品、服务、经营业绩等进行评价来发现优势和不足。
　　8.实地查验法。是指企业对财产进行盘点、清查，以及对存货出、入库等控制环节进行现场查验。
　　（四）内部控制有效性的评价
　　1.有效性是企业内部控制评价的一个重要方面，但是准确的说是对于内部控制的两个方面有效性的评价，即设计有效性和运行有效性。
　　内部控制设计有效性是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当；内部控制运行有效性是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。
　　评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报，控制得到执行是指某项控制存在且正在使用。设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷。
　　2.采用信息系统加强内部控制的企业，对信息系统有效性的评价
　　信息系统控制可以是人工的、自动化的，或是基于自动流程的人工控制。信息系统控制分为两类，即信息技术的一般控制和应用控制。
　　（1）一般控制是指与多个应用系统有关的政策和程序，有助于保证信息系统持续恰当地运行（包括信息的完整性和数据的安全性），支持应用控制作用的有效发挥，通常不包括数据中心和网络运行控制，系统软件的购置、修改及维护控制，接触或访问权限控制，应用系统的购置、开发及维护控制。例如，程序改变的控制、限制接触程序和数据的控制、与新版应用软件包实施有关的控制等都属于信息技术的一般控制。
　　应用控制是指主要在业务流程层面运行的人工或自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序有关，通常包括检查数据计算的准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预。
　　（2）一般控制评价应当着重考虑与信息系统开发有关的信息技术控制目标、程序变更、计算机运行和对数据的接触是否符合企业内部控制的要求，是否有利于企业内部控制目标的实现，并以此评价信息系统的安全性、可靠性和合理性。
　　应用控制评价应当结合企业业务流程特点，着重考虑信息系统中与业务流程相关的控制点，并以此评价相关应用系统操作数据的真实性、准确性和合规性。
　　（五）内部控制缺陷认定
　　1.内部控制缺陷的分类
　　内部控制缺陷，是指内部控制的设计存在漏洞，不能有效防范错误与舞弊，或者内部控制的运行存在弱点和偏差，不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。
　　（1）设计缺陷
　　设计缺陷是指缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存控制设计不适当，即使正常运行也难以实现控制目标。
　　（2）运行缺陷
　　运行缺陷是指现存设计完好的控制没有按设计意图运行，或执行者没有获得必要授权或缺乏胜任能力以有效地实施控制。
　　2.内部控制缺陷的认定标准
　　企业对内部控制评价过程中发现的问题，应当从定性和定量等方面进行衡量，判断是否构成内部控制缺陷，以及缺陷是属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。
　　3.内部控制缺陷整改机制
　　企业通过内部控制评价发现内部控制的缺陷，应当建立内部控制缺陷整改机制，明确内部各管理层级和单位整改的职责分工，确保内部控制设计与运行中的主要问题和重大风险得到及时解决和有效控制。
　　（六）内部控制评价的证据
　　企业应当通过评估和测试获取与内部控制有效性相关的证据，并合理保证证据的充分性和适当性。
　　1.内部控制设计和运行有效性的判断应考虑的因素
　　（1）是否针对风险设置了合理的细化控制目标。
　　（2）是否针对细化控制目标设置了对应的控制活动。
　　（3）相关控制活动是如何运行的。
　　（4）相关控制活动是否得到了持续一致的运行。
　　（5）实施相关控制活动的人员是否具备必需的权限和能力。
　　2.导致内部控制失效的风险
　　企业应当充分评估下列因素导致内部控制失效的风险：
　　（1）控制活动的类型，一般包括人工控制和自动控制、预防性控制和检查性控制等。
　　（2）控制活动的复杂性，通常与企业组织结构、市场环境、经营规模、人员素质等相关。
　　（3）管理层逾越内部控制的风险。
　　（4）实施控制活动所需要的职业判断的程度。
　　（5）控制活动所针对风险事项的性质及其重要性。
　　（6）一项控制活动对其他控制活动有效性的依赖程度。

　　四、内部控制评价报告
　　企业应当根据内部控制评价结果和整改情况，编制内部控制评价报告。内部控制评价报告至少应当包括下列内容：
　　（1）组织实施内部控制评价的总体情况；
　　（2）内部控制责任主体的声明；
　　（3）内部控制评价的范围和内容；
　　（4）内部控制评价的标准和依据；
　　（5）内部控制评价的程序和方法；
　　（6）内部控制重大缺陷及其认定情况；
　　（7）内部控制重大缺陷的整改措施及责任追究情况；
　　（8）内部控制有效性的结论；
　　存在一个或多个内部控制重大缺陷的，应当作出内部控制无效的结论。

《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》自我评价报告至少应包括以下内容： 　　（1）对照本指引及有关规定，说明公司内部控制制度是否建立健全和有效运行，是否存在缺陷； 　　（2）说明本指引重点关注的控制活动的自查和评估情况； 　　（3）说明内部控制缺陷和异常事项的改进措施（如适用）； 　　（4）说明上一年度的内部控制缺陷及异常事项的改善进展情况（如适用） 　　《上海证券交易所上市公司内部控制指引》公司内部控制自我评估报告至少应包括如下内容： 　　（1）内控制度是否建立健全； 　　（2）内控制度是否有效实施； 　　（3）内部控制检查监督工作的情况； 　　（4）内控制度及其实施过程中出现的重大风险及其处理情况； 　　（5）对本年度内部控制检查监督工作计划完成情况的评价； 　　（6）完善内控制度的有关措施； 　　（7）下一年度内部控制有关工作计划 　　《萨班斯一奥克斯利法案》上市公司披露的管理层内部控制报告主要包括： 　　（1）强调公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任； 　　（2）发行人管理层最近财务年度末对内部控制体系及控制程序有效性的评价 　　PCAOB审计准则第2号管理层关于财务报告内部控制的报告必须包括下列内容： 　　（1）管理层建立和维护适当的公司财务报告内部控制的职责声明； 　　（2）由管理层所使用的、用来执行公司财务报告内部控制的有效性的必要评估的框架确定声明； 　　（3）在最近的财务年度结束时，公司的财务报告内部控制的有效性评估，包括一份清晰的关于财务报告内部控制是否有效的声明； 　　（4）对包括在年度报告中的财务报表进行了审计的会计师事务所签发的一份关于管理层对公司财务报告内部控制评估的验证报告的声明

　　（二）内部控制评价报告的报出
　　1.内部控制评价的分类
　　企业内部控制评价，一般包括年度评价和专项评价。年度评价是指企业根据内部控制目标，对企业某一年度建立与实施内部控制的有效性进行的评价。例如，企业按照有关法规的要求，每年都必须进行内部控制自我评估并出具内部控制自我评估报告。专项评价是指企业在特定时点对特定范围的内部控制的有效性进行的评价。例如，对企业的货币资金内部控制有效性进行专项评价。
　　在实务中，还可以将内部控制评价分为全面内部控制评价和专项内部控制评价。全面内部控制评价是指对企业内部控制体系进行评价，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五个要素，对企业的所有业务和管理活动的内部控制进行全面的评价。专项评价是指针对内部控制中的某一个要素，比如针对控制活动本身、或者针对企业的某项或者某些业务和管理活动的内部控制进行评价。
　　2.内部控制评价报告批准机构
　　企业内部控制评价报告应当报企业经理层审核、董事会审定后公布。
　　3.内部控制评价报告期限
　　企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日，也可选择6月30日为基准日。内部控制评价报告应于基准日后4个月内报出。
在《企业内部控制基本规范》的印发文件中也明确规定，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行《企业内部控制基本规范》，鼓励非上市的大中型企业执行。执行规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。
　　内部控制鉴证的含义的理解应当掌握以下几点：
　　1.内部控制鉴证是一项专门鉴证业务
　　注册会计师在执行财务报表审计时，根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被鉴证单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》等准则对内部控制进行了解和测试，旨在确定控制风险水平。当控制风险水平确定后，注册会计师在整个审计期间都要考虑内部控制的有效性。如果不准备审计某些领域，则无须确定这些领域的控制风险水平。而注册会计师执行内部控制鉴证业务则是一项专门鉴证业务，应当事先与委托人就内部控制鉴证范围达成一致意见。凡是业务约定书确定的内部控制鉴证范围，注册会计师都要进行鉴证。
　　2.内部控制鉴证的范围限于特定日期与财务报表相关的内部控制
　　通常，注册会计师对特定日期的内部控制进行鉴证。特定日期可以是会计年度结束日，也可以是某中期结束日。注册会计师对特定日期的内部控制鉴证时，应在接近此日期之前的一段时间内对内部控制进行了解和测试，并对该日期的内部控制的有效性发表鉴证意见。意见类型包括无保留意见、带说明段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。如果注册会计师对某特定期间的内部控制进行鉴证，应对该期间的内部控制进行了解和测试，并对该期间的内部控制的有效性发表鉴证意见，出具长式鉴证报告。
　　限于专业胜任能力，注册会计师通常对与财务报表相关的内部控制进行鉴证。与财务报表相关的内部控制范围不仅包括为保证财务报表的可靠性而涉及的内部控制（按交易循环设计的内部控制），还涉及对财务报表产生影响的内部控制（与经营的效率与效果、对法律法规的遵循相关的部分的内部控制），如有关分析程序使用生产统计数据的内部控制和有关遵循所得税规定的内部控制。
　　3.被鉴证单位管理层应当就内部控制的有效性提供书面认定
　　被鉴证单位管理层就内部控制的有效性提供书面认定，其作用类似于财务报表，它用于明确被鉴证单位管理建立健全内部控制并保持其有效性的责任。
　　企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）重要条款解读

　　一、内部控制鉴证计划
　　在制定计划前，注册会计师应当向被鉴证单位管理层获取有关内部控制有效性的书面认定，以及获取内部控制手册、流程图、调查问卷和备忘录等文件。
　　（一）在制定鉴证计划时，注册会计师应当评价下列事项对企业财务报表和内部控制是
　　否具有重要影响，以及对注册会计师程序的影响：
　　1.注册会计师执行其他业务时了解的内部控制情况；
　　2.影响企业所在行业的事项，包括财务报告实务、经济状况、法律法规和技术革新；
　　3.与企业业务相关的事项，包括组织结构、经营特征和资本结构；
　　4.企业经营活动或内部控制最近发生变化的程度；
　　5.注册会计师对重要性、风险以及与确定重大缺陷相关的其他因素所作的初步判断；
　　6.以前与审计委员会或管理层沟通的控制缺陷；
　　7.企业注意到的法律法规事项；
　　8.针对内部控制可获得的相关证据的类型和范围；
　　9.对内部控制有效性作出的初步判断；
　　10.与评价财务报表发生重大错报的可能性和内部控制有效性相关的公共信息；
　　11.注册会计师对客户和业务的接受与保持进行评价时了解的与企业相关的风险情况；
　　12.经营活动的相对复杂程度。
　　如果被审核单位有多个经营场所，注册会计师应当选择某些经营场所的内部控制进行了解和测试。在选择了解和测试的经营场所时，注册会计师除考虑上述有关因素外。还应当考虑以下因素：
　　1.不同场所之间经营活动和内部控制的相似性。
　　2.会计处理的集中程度。
　　3.控制环境的有效性，尤其是管理层对各经营场所行使授权的控制和有效监督经营活动的能力。
　　4.各经营场所发生交易的性质和金额。
　　（二）注册会计师应当充分认识风险评估在内部控制鉴证中的作用，根据风险评估结果，确定重要的账户、列报和相关认定，选择拟进行测试的控制，以及确定针对特定控制所需收集的证据。
　　（三）舞弊对内部控制鉴证计划的影响
　　由于内部控制不能防止或发现由舞弊导致的错报的风险，通常高于不能防止或发现由错误导致的错报的风险，注册会计师应当高度关注与舞弊风险相关的领域。对舞弊风险进行评估，包括评价企业的控制是否足以应对已识别的由舞弊导致的重大错报风险，并评价为应对管理层凌驾于其他控制之上的风险设计的控制。企业为应对这些风险可能采取的控制包括：
　　1.针对重大的非常规交易，尤其是针对那些导致记账分录延迟或异常的交易的控制；
　　2.针对期末财务报告过程中编制的记账分录和调整分录的控制；
　　3.针对关联方交易的控制；
　　4.与管理层的重大估计相关的控制；
　　5.能够缓解管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力的控制。
　　（四）对其他人员工作的利用

　　二、实施内部控制鉴证工作
　　注册会计师应当根据审计计划，测试内部控制设计和运行的有效性。对企业内部控制有效性的测试可分为企业层面控制的测试和流程层面控制的测试。
　　（一） 企业层面的控制测试
　　企业层面的控制包括的内容：
　　1.与内部环境相关的控制。由于内部环境对维护有效的内部控制具有重要影响，注册会计师应当评价企业的内部环境。在评价内部环境时，注册会计师应当评估下列事项：
　　（1）管理层的理念和经营风格是否能够促进有效的内部控制；
　　（2）健全的诚实正直和道德价值观（特别是高层管理人员的）是否已经形成并为大家所了解；
　　（3）审计委员会是否了解并履行对财务报告和内部控制的监督责任。
　　2.针对管理层凌驾于内部控制之上而采用的控制。
　　3.企业的风险评估。
　　4.集中处理和控制，包括共享的服务环境。
　　5.监督经营结果的控制。
　　6.对其他控制的监督控制，包括内部审计职能部门、审计委员会等的活动。
　　7.针对期末财务报告流程的控制。
　　8.应对重大经营控制及风险管理实务的政策。
　　（二）流程层面控制的测试
　　流程层面控制的测试表现为识别重大的账户、列报及相关认定，具体包括：
　　1.账户的规模和构成；
　　2.对因错误或舞弊导致的错报的敏感度；
　　3.通过账户处理或在列报中反映的交易的业务量、复杂性及同质性；
　　4.账户或列报的性质；
　　5.与账户或列报相关的会计处理及报告的复杂程度；
　　6.账户容易发生损失的程度；
　　7.由账户或列报中反映的活动引起重大或有负债的可能性；
　　8.账户中关联方交易的存在情况；
　　9.账户或列报特征与前期相比发生的变化。
　　注册会计师可根据在特定的重大账户或列报中错报发生的领域和原因，确定潜在错报的可能来源。当一家企业有多个经营场所或经营单位时，注册会计师应当在合并财务报表的基础上识别重要的账户、列报及相关认定。

　　三、实施鉴证工作的程序
　　注册会计师应当根据审核计划，实施以下工作步骤：了解内部控制的设计；测试内部控制设计的有效性；测试内部控制运行的有效性。
　　（一）了解内部控制的设计
　　注册会计师应当实施以下程序，以了解内部控制的设计：①询问被审核单位的有关人员。②检查内部控制生成的文件和记录。③观察被审核单位的经营管理活动。
　　（二）测试内部控制设计的有效性
　　在测试控制设计的有效性时，注册会计师应当确定企业的内部控制，如果由拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力的人员按规定执行，能否实现控制目标和有效地防止或发现可能导致财务报表发生重大错报的错误或舞弊。在评价内部控制设计的合理性时，注册会计师应当关注内部控制整体能否实现控制目标，而不应孤立地关注特定内部控制。
　　（三）测试内部控制运行的有效性
　　在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当确定控制是否正在按照设计运行，执行人员是否拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力。
　　在测试内部控制运行的有效性时，注册会计师应当关注该项内部控制是否得到执行、如何执行、由谁执行以及是否得到一贯执行。
　　在测试内部控制运行的有效性时，注册会计师通常实施以下程序：①询问被鉴证单位的有关人员。②检查内部控制生成的文件和记录。③观察被鉴证单位的经营管理活动。④重新执行有关内部控制。
　　1.在确定拟测试的控制及其数量时，注册会计师应当考虑与拟测试控制相关的风险。与控制相关的风险包括该控制无效的可能性和因控制无效可能产生的重大缺陷。下列因素影响与某项控制相关的风险：
　　（1）该项控制拟防止或发现的错报的性质和重要性；
　　（2）相关账户和认定的固有风险；
　　（3）交易的数量和性质是否发生变动，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生不利影响；
　　（4）账户是否曾经出现错报；
　　（5）企业层面的控制对其他控制的监督的有效性；
　　（6）该项控制的性质及其运行频率；
　　（7）该项控制对其他控制有效性的依赖程度；
　　（8）执行或监督该项控制的人员的专业胜任能力，以及是否发生变动；
　　（9）该项控制是人工操作还是自动完成；
　　（10）该项控制的复杂性，以及运行过程中需做出的判断的重要性。通常来说，与拟测试控制相关的风险越大，注册会计师需要获取的证据就越多。
　　2.注册会计师在确定测试控制的日期时，应尽量在接近管理层评估日执行控制测试，并使测试涵盖足够长的期间。若在期中时点测试特定控制，注册会计师应当确定还需要获取哪些证据，以证实剩余期间控制的运行情况。在确定将期中时点的测试结果延伸至期末而需要获取的补充证据时，注册会计师应当考虑下列因素的影响：
　　（1）在评估日前测试的特定控制，包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果；
　　（2）期中时点获取的有关控制有效性的证据的充分性；
　　（3）剩余期间的长短；
　　（4）期中时点之后，内部控制发生重大变化的可能性。
　　（四）在评价特定内部控制未得到遵循的风险时，注册会计师应当考虑以下因素：
　　1.交易的数量和性质是否发生变化，以致对特定内部控制的设计和执行产生不利影响。
　　2.内部控制是否发生变化。
　　3.特定内部控制对其他内部控制有效性的依赖程度。
　　4.执行或监控内部控制的关键人员是否发生变动。
　　5.特定内部控制的执行是依赖人工还是电子设备。
　　6.特定内部控制的复杂程度。
　　7.特定控制目标的实现是否依赖于多项内部控制。
　　某些内部控制是连续执行的，而某些内部控制只在特定时间执行，注册会计师应当根据内部控制的性质及其执行的时间和频率，合理确定控制测试的性质、时间和范围。当管理层在做出内部控制有效性认定之前已对内部控制作了改进时，如果注册会计师确定新的内部控制能够实现相关目标，并且已有效执行了适当的时间，可不考虑改进前内部控制设计的合理性和运行的有效性。
　　（五）对于后续年度的鉴证，注册会计师在确定测试的性质、时间和范围时，应当考虑以前执行内部控制鉴证所了解的情况。下列因素可能影响后续年度鉴证中与某项控制相关的风险：①以前年度鉴证中所实施程序的性质、时间和范围；②以前年度控制测试的结果；③上次鉴证之后，控制或其运行流程是否发生变化。

　　四、评价控制缺陷
　　控制存在的缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。
　　（一） 企业内部控制缺陷的分类
　　企业内部控制存在的不足，按其严重程度可以分为缺陷、应关注缺陷和重大缺陷。
　　1.如果控制的设计或运行不能及时防止或发现错报，表明内部控制存在缺陷。
　　2.应关注缺陷是指内部控制存在的、其严重性不如重大缺陷但却足以值得负责监督企业财务报告的人员关注的某项缺陷或几项缺陷的组合。
　　3..重大缺陷是内部控制中存在的、具有合理可能性导致企业年度或中期财务报表出现重大错报不能被及时防止或发现的某项缺陷或几项缺陷的组合。
　　（二）控制缺陷严重性的评价
　　注册会计师应当评价其注意到的各项控制缺陷的严重性，以确定这些缺陷单独或合并起来是否构成管理层评估日内部控制的重大缺陷。
　　1.控制缺陷的严重性与错报的发生与否无关，而取决于企业控制是否存在无法防止或发现错报的合理可能性。控制缺陷的严重性取决的因素：
　　（1）企业控制是否存在无法防止或发现账户余额或列报错报的合理可能性；
　　（2）因一项或多项（控制）缺陷导致的潜在错报的重要程度。
　　2.可能表明企业内部控制存在重大缺陷的情况。
　　（1）发现高级管理人员舞弊；
　　（2）重述财务报表，以反映重大错报的更正情况；
　　（3）注册会计师识别出当期财务报表存在重大错报，而该错报不可能由企业内部控制发现；
　　（4）审计委员会对企业财务报告和内部控制的监督无效。　

　　五、完成鉴证工作
　　注册会计师应当评价获取的鉴证证据，形成对内部控制有效性的意见。在对内部控制有效性形成意见后，注册会计师应当评价管理层按照有关政府部门和监管机构的要求在企业年度报告中对内部控制的披露是否适当。只有在鉴证工作范围没有受到限制时，注册会计师才能对内部控制的有效性形成意见。
　　（一）管理层说明书。在出具鉴证报告前，注册会计师应当向管理层获取书面声明。
　　1.管理层声明内容
　　（1）管理层认可其对建立和保持有效的内部控制的责任；
　　（2）管理层已对企业内部控制的有效性做出评估，并说明运用的控制标准；
　　（3）管理层没有将注册会计师在内部控制鉴证中执行的程序作为管理层对内部控制有效性评估基础的组成部分；
　　（4）管理层根据控制标准对企业内部控制在特定日期的有效性的评估结论；
　　（5）管理层识别出的内部控制在设计或运行方面存在的所有缺陷，包括单独向注册会计师披露内部控制的所有应关注缺陷或重大缺陷；
　　（6）导致企业财务报表发生重大错报的所有舞弊，以及其他不会导致企业财务报表发生重大错报，但涉及高级管理人员和其他在企业内部控制中具有重要作用的员工的所有舞弊；
　　（7）在以前年度审计中识别的、注册会计师发现且已与审计委员会沟通的控制缺陷是否已经解决；
　　（8）在报告日后，内部控制是否发生变化，或者是否存在对内部控制产生重要影响的其他因素，包括管理层针对应关注缺陷和重大缺陷采取的任何纠正措施。
　　2.未能获取管理层声明对鉴证意见的影响。
　　如果未能获得管理层的书面声明，包括管理层拒绝提供书面声明，注册会计师应当将其视为鉴证范围受到限制，并解除业务约定或出具无法表示意见的鉴证报告。　
　　（二）沟通相关事项。在注册会计师出具内部控制鉴证报告之前，注册会计师应当以书面形式与管理层和审计委员会沟通鉴证过程中识别的所有重大缺陷。
　　注册会计师应当考虑在鉴证过程中识别的任何控制缺陷或多个控制缺陷的组合是否构成应关注缺陷。如果构成应关注缺陷，注册会计师应当就此以书面形式与审计委员会沟通。
　　内部控制鉴证不能保证注册会计师能够发现严重程度小于重大缺陷的所有控制缺陷。注册会计师不应在出具的报告中声明，在鉴证中没有发现严重程度小于重大缺陷的控制缺陷。

　　六、鉴证报告
　　注册会计师在完成内部控制鉴证后，应当单独对内部控制出具鉴证报告，并将已经鉴证的管理层对内部控制的评估报告附于鉴证报告之后。注册会计师在鉴证报告中清楚地表达对内部控制的意见，并对出具的鉴证报告负责。
　　（一）鉴证报告的基本内容
　　1.标题。鉴证报告的标题应当统一规范为“内部控制鉴证报告”。
　　2.收件人。鉴证报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送鉴证报告的对象，一般是指鉴证业务的委托人。鉴证报告应当载明收件人的全称。
　　3.引言段。鉴证报告的引言段应当说明企业的名称和内部控制已经鉴证，并包括下列内容：
　　（1）指出内部控制鉴证依据的控制标准；
　　（2）提及管理层对内部控制的评估报告；
　　（3）指明内部控制的评估截止日期。
　　4.管理层对内部控制的责任段。管理层对内部控制的责任段应当说明，按照国家有关法律法规的要求，设计、实施和维护有效的内部控制，并评估其有效性是管理层的责任。
　　5.注册会计师的责任段。应当说明下列内容：
　　（1）注册会计师的责任是在实施鉴证工作的基础上对内部控制有效性发表鉴证意见。
　　（2）鉴证工作包括获取对内部控制的了解，评估重大缺陷存在的风险，根据评估的风险测试和评价内部控制设计和运行的有效性。鉴证工作还包括实施我们认为必要的其他程序；
　　（3）注册会计师相信已获取的证据是充分、适当的，为其发表鉴证意见提供了基础。
　　6.内部控制的定义段。内部控制的定义段应当说明内部控制的定义。即：内部控制的定义内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
　　7.内部控制的固有局限性段。内部控制的固有局限性段应当说明，内部控制具有固有局限性，存在错误或舞弊导致的错报未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。
　　8.鉴证意见段。鉴证意见段应当说明，企业于特定日期是否按照适当的控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。
　　9.注册会计师的签名和盖章。鉴证报告应当由注册会计师签名并盖章。
　　10.会计师事务所的名称、地址及盖章。鉴证报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
　　11.报告日期。鉴证报告应当注明报告日期。报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的证据（包括管理层认可对内部控制及评估报告的责任且已批准评估报告的证据），并在此基础上对内部控制形成鉴证意见的日期。
　　（二）鉴证报告的意见类型
　　鉴证报告的包括：标准鉴证报告、带说明段的无保留意见、否定意见和无法表示意见四种意见类型。
　　1.无保留意见的鉴证报告。
　　如果符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的鉴证报告：
　　（1）企业于特定日期按照适当的控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；
　　（2）注册会计师已经按照《企业内部控制鉴证指引》的规定计划和实施鉴证工作，在工作过程鉴证范围中未受到限制。
　　当出具无保留意见的鉴证报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“保持了有效的内部控制”等术语。

　　七、工作底稿
　　注册会计师应当就下列内容形成鉴证工作记录：
　　1.制定的内部控制鉴证计划及其重大修改；
　　2.识别企业层面和流程层面的风险及控制的主要过程及结果；
　　3.测试控制设计和执行有效性的程序及结果；
　　4.对识别的控制缺陷的评价；
　　5.对识别的重大事项的处理；
　　6.形成的鉴证结论和意见；
　　7.其他重要事项。